Úrskurður yfirskattanefndar nr. 124/2016
Úrskurður nr. 124/2016
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2016, miðvikudaginn 8. júní, er tekið fyrir mál nr. 60/2016; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 3. mars 2016, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008 og 2009.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar tekjur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2007 til og með 2010, vegna tekjuáranna 2006 til og með 2009. Með framangreindri háttsemi vanframtaldi A launatekjur sínar, samtals að fjárhæð kr. 33.405.472, sem til eru komnar vegna starfa hans við sjómennsku hjá erlendu félögunum X og Z.
Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofns hans en vera bar gjaldárin 2007 til og með 2010, vegna tekjuáranna 2006 til og með 2009, og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars, svo sem hér greinir:
Vanframtaldar tekjur, tekjuskattur og útsvar af vanframtöldum tekjum:
| Tekjuár | Vanframtaldar tekjur, kr. | Tekjuskattur af vanframtöldum tekjum, kr. Fjárhæðir samkvæmt niðurstöðum endurákvörðunar ríkisskattstjóra, dags. 14. október 2015, að frádregnum tekjuskatti af álagi. | Útsvar af vanframtöldum tekjum, kr. Fjárhæðir samkvæmt niðurstöðum endurákvörðunar ríkisskattstjóra, dags. 14. október 2015, að frádregnu útsvari af álagi. |
| 2006 | 6.294.067 | 1.045.475 Tekjuskattur af álagi á hækkun stofns dreginn frá heildarhækkun tekjuskatts samkvæmt endurákvörðun: 1.419.187 kr. – 1.573.526 kr. x 0,2375 = 1.045.475 kr. | 799.347 Útsvar af álagi á hækkun stofns dregið frá heildarhækkun útsvars samkvæmt endurákvörðun: 999.185 kr. – 1.573.526 kr. x 0,1270 = 799.347 kr. |
| 2007 | 5.453.499 | 714.629 Tekjuskattur af álagi á hækkun stofns dreginn frá heildarhækkun tekjuskatts samkvæmt endurákvörðun: 1.024.797 kr. – 1.363.374 kr. x 0,2275 = 714.629 kr. | 692.595 Útsvar af álagi á hækkun stofns dregið frá heildarhækkun útsvars samkvæmt endurákvörðun: 865.743 kr. – 1.363.374 kr. x 0,1270 = 692.595 kr. |
| 2008 | 11.010.503 | 1.895.257 Tekjuskattur af álagi á hækkun stofns dreginn frá heildarhækkun tekjuskatts samkvæmt endurákvörðun: 2.521.479 kr. – 2.752.625 kr. x 0,2275 = 1.895.257 kr. | 1.398.335 Útsvar af álagi á hækkun stofns dregið frá heildarhækkun útsvars samkvæmt endurákvörðun: 1.747.918 kr. – 2.752.625 kr. x 0,1270 = 1.398.335 kr. |
| 2009 | 10.647.403 | 1.989.358 Tekjuskattur af álagi á hækkun stofns dreginn frá heildarhækkun tekjuskatts samkvæmt endurákvörðun: 2.630.864 kr. – 2.661.850 kr. x 0,2410 = 1.989.358 kr. | 1.413.975 Útsvar af álagi á hækkun stofns dregið frá heildarhækkun útsvars samkvæmt endurákvörðun: 1.767.469 kr. – 2.661.850 kr. x 0,1328 = 1.413.975 kr. |
| Samtals kr. | 33.405.472 | 5.644.719 | 4.304.252 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. 1. tölul. A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr., 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.
Með framangetinni endurákvörðun ríkisskattstjóra á stofni A til tekjuskatts og útsvars gjaldárin 2007 til og með 2010, dags. 14. október 2015, hefur A verið gert að sæta álagningu tekjuskatts og útsvars á álag á vangoldinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, samtals kr. 2.595.328, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 3. mars 2016, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2016, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Með bréfi, dags. 28. apríl 2016, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Í bréfinu er krafist sýknu af hálfu gjaldanda. Ekkert hafi komið fram í gögnum málsins sem styðji niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um að gjaldandi hafi skilað efnislega röngum skattframtölum fyrir tekjuárin 2006, 2007, 2008 og 2009 með því að vantelja tekjur sínar. Gjaldandi hafi staðið skil á skattframtölum umrædd ár og gert grein fyrir öllum tekjum og eignum sem aðili með takmarkaða skattskyldu skuli gera grein fyrir undir þeim kringumstæðum. Ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um tekjur gjaldanda byggi á mati en ekki gögnum og sé niðurstaðan ekki málefnaleg. Þá hafi yfirlýsingar sem fram hafi komið við skýrslutökur af B og C enga þýðingu fyrir mál gjaldanda. Hið sama eigi við um gögn sem frá þeim séu komin, en samkvæmt því sem fram komi í gögnum málsins hafi þeir ekki verið tengdir launagreiðanda gjaldanda. Ennfremur er byggt á því að gjaldanda verði ekki gerð sekt tvisvar vegna sömu brota, sbr. m.a. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. og lög nr. 62/1994, en gjaldanda hafi þegar verið refsað fyrir skattalagabrot með ákvörðun ríkisskattstjóra um að gera honum álag á endurákvarðaða skatta. Vísar umboðsmaður gjaldanda til álita umboðsmanns Alþingis nr. 5925/2010, 5926/2010 og 5927/2010 í þessu sambandi. Þá áréttar umboðsmaður gjaldanda að saknæmisskilyrði um ásetning eða stórkostlegt hirðuleysi séu ekki uppfyllt í tilviki gjaldanda. Í bréfinu er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar að fjárhæð 615.628 kr. til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, vegna vinnu umboðsmanns gjaldanda við málið.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. mars 2016, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem hann hafi staðið skil á röngum skattframtölum árin 2007, 2008, 2009 og 2010 með því að vanrækja að telja fram í umræddum skattframtölum tekjur frá Z og X tekjuárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008 og 2009, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 17. desember 2014. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 11. desember 2012. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 11. júní 2014, en skýrslur voru einnig teknar af C dagana 20. maí 2011 og 5. apríl 2013, B dagana 12. maí 2011, 4. desember 2012 og 16. apríl 2013 og D hinn 21. janúar 2014 vegna málsins. Var rannsókn í máli gjaldanda einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar, auk þess sem byggt var á upplýsingum frá fjármálastofnunum, upplýsingum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda, gögnum frá Þjóðskrá Íslands, gögnum frá Y hf. (áður W hf.), gögnum frá Ö hf., gögnum frá greiðslukortafyrirtækjum, gögnum frá Æ hf. og gögnum frá V ehf. Með bréfi, dags. 25. september 2014, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 22. september 2014, sem þá lá fyrir, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Hinn 24. október 2014 lagði verjandi gjaldanda fram bréflegar athugasemdir við skýrsluna. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman lokaskýrslu sína um rannsókn á máli gjaldanda, dags. 17. desember 2014, sem var samhljóða hinni fyrri að viðbættum köflum þar sem fjallað var um andmæli umboðsmanns gjaldanda og gerð grein fyrir lokum rannsóknarinnar. Tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslunni voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra á tekjum og skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2006 til og með 2009 eru eftirfarandi:
·1 Staðin voru skil á efnislega röngum skattframtölum.
·2 Skattaðili var skattskyldur á Íslandi.
·3 Skattaðili hefur vanframtalið tekjur á skattframtölum.“
Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, sem gerð var grein fyrir í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar, voru vantaldar tekjur gjaldanda taldar nema 6.294.067 kr. árið 2006, 5.453.499 kr. árið 2007, 11.010.503 kr. árið 2008 og 10.647.403 kr. árið 2009, eða samtals 33.405.472 kr.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 22. desember 2014. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra til gjaldanda, dags. 18. ágúst 2015, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. október 2015. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda úr 1.041.344 kr. í 7.335.411 kr. eða um 6.294.067 kr. gjaldárið 2007, úr 1.079.376 kr. í 6.532.875 kr. eða um 5.453.499 kr. gjaldárið 2008, úr 910.704 kr. í 11.921.207 kr. eða um 11.010.503 kr. gjaldárið 2009 og úr 724.321 kr. í 11.371.724 kr. eða um 10.647.403 kr. gjaldárið 2010. Í úrskurðinum kom fram að um væri að ræða vantaldar launatekjur gjaldanda frá erlendum félögum, þ.e. Z og X. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á vanframtalinn skattstofn gjaldanda samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.
3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. desember 2014, að gjaldandi hafi staðið skil á skattframtölum vegna tekjuáranna 2006 til og með 2009. Er rakið að gjaldandi hafi talið fram launatekjur frá íslensku fyrirtæki að fjárhæð 1.084.318 kr. í skattframtali vegna tekjuársins 2006, 1.124.350 kr. í skattframtali vegna tekjuársins 2007, 948.650 kr. í skattframtali vegna tekjuársins 2008 og 754.501 kr. í skattframtali vegna tekjuársins 2009, auk ökutækjastyrks og dagpeninga þrjú síðustu árin. Ekki hafi verið gerð grein fyrir neinum tekjum vegna starfa erlendis á tímabilinu.
Við skýrslutöku af gjaldanda hinn 11. júní 2014 afhenti gjaldandi skriflega yfirlýsingu, sbr. fskj. 14.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gjaldandi las jafnframt upp við skýrslutökuna, þar sem fram kom að gjaldandi hefði fyrst heyrt af rannsókn skattrannsóknarstjóra í máli sínu hinn 21. maí 2014 með því að hringt hefði verið í hann frá embætti skattrannsóknarstjóra og honum tilkynnt um rannsóknina. Í símtalinu hefði gjaldanda verið greint frá því að tilkynning hefði verið send á fyrrum heimilisfang hans, en gjaldandi hefði þá verið fluttur út frá eiginkonu sinni og að [...] þar sem hann byggi enn. Þar sem ekki lægi fyrir hvað verið væri að rannsaka myndi gjaldandi, með vísan til 2. mgr. 64. gr. sakamálalaga, nýta rétt sinn til að tjá sig ekki frekar í skýrslutökunni. Við skýrslutökuna staðfesti gjaldandi aðspurður að bankareikningar nr. [...], [...] og [...] tilheyrðu honum, en neitaði að öðru leyti alfarið að tjá sig.
Við skýrslutöku af B, eiganda Y hf., sem fram fór 16. apríl 2013, greindi B frá því að sjómenn á skipum félagsins hefðu starfað sem verktakar fyrir erlend fyrirtæki og því hefði ekki verið haldið eftir staðgreiðslu af launum þeirra hér á landi. Hið sama kom fram við skýrslutöku af C, fyrirsvarsmanni Y hf., hinn 5. apríl 2013. Við skýrslutöku af D, framkvæmdastjóra Þ ehf. (áður N ehf.), sem fram fór 21. janúar 2014, kom fram að sjómenn á skipum, sem félagið hefði gert út, hefðu verið verktakar og selt vinnu sína til erlendra félaga sem N ehf. hefði haft þjónustusamninga við. Í skýrslunni var rakið að ekki lægi fyrir skriflegur starfssamningur milli gjaldanda og þeirra fyrirtækja sem hann hefði starfað fyrir á rannsóknartímanum, en með vísan til úrskurðaframkvæmdar yrði að telja eðli sjómannsstarfa mæla gegn því að þau væru unnin í verktöku.
Í skýrslunni var rakið að gjaldandi hefði verið með skráð lögheimili í Reykjavík þar til gjaldandi hefði flutt lögheimili sitt til M á árinu 2005. Með tilkynningu til Þjóðskrár Íslands, móttekinni hjá Þjóðskrá 31. ágúst 2007, hefði gjaldandi tilkynnt um flutning sinn frá M til Íslands frá og með 15. mars 2006. Þá hefði gjaldandi verið skráður fyrir bifreiðinni [...] á rannsóknartímabilinu, auk þess sem gjaldandi hefði verið skráður framkvæmdastjóri og prókúruhafi K ehf., kt. [...], á sama tíma. Ennfremur yrði ekki annað ráðið en að gjaldandi hefði ráðstafað fjármunum sínum að mestu leyti á Íslandi til ýmissa útgjalda, en ekki væri að sjá að fjármunum hefði verið ráðstafað í M, hvorki með einstaka greiðslum né úttekt á reiðufé. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að gjaldandi hefði haft fasta búsetu á Íslandi frá 15. mars 2006 og út rannsóknartímabilið, sbr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, og gjaldandi verið að fullu skattskyldur á Íslandi á tímabilinu.
Niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins var sú að gjaldandi hefði vantalið tekjur frá Z og X í skattframtölum árin 2007, 2008, 2009 og 2010 að fjárhæð 6.294.067 kr. tekjuárið 2006, 5.453.499 kr. tekjuárið 2007, 11.010.503 kr. tekjuárið 2008 og 10.647.403 kr. tekjuárið 2009.
4. Til stuðnings kröfu sinni um að sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði hafnað vísar umboðsmaður gjaldanda m.a. til þess að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu verði gjaldanda, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi. Hvað þessa viðbáru varðar skal tekið fram að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands hefur það ekki verið talið fara í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð að manni, sem sætt hefur álagsbeitingu vegna vantalins skattstofns, sé síðan í öðru máli gerð refsing vegna brots á viðkomandi skattalögum, sbr. dóm Hæstaréttar frá 5. júní 2014 í máli nr. 538/2013, sbr. einnig dóma réttarins frá 22. september 2010 í máli nr. 371/2010, 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013, 15. maí 2014 í máli nr. 465/2013 og 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013. Verður málinu því ekki vísað frá yfirskattanefnd á þessum grundvelli.
5. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins neitaði gjaldandi alfarið að tjá sig um nokkuð er varðaði rannsóknina og lagði fram yfirlýsingu þess efnis að hann hefði ekki vitað af rannsókn málsins fyrr en hringt hefði verið í hann frá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 21. maí 2014. Í vörn gjaldanda er ekkert vikið að atriðum er varða tímamark upphafs rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Skilja má yfirlýsingu gjaldanda þannig að hann telji að meint brot á skattalögum vegna skattskila sinna að einhverju leyti hafa verið fyrnd. Af því tilefni er rétt að taka fram að samkvæmt lokamálsgrein 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrnist sök samkvæmt 109. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ákvæðið þykir bera að skýra þannig að upphaf fyrningarfrests miðist við lok framtalsfrests viðkomandi árs, en hann rofni þegar rannsókn hefst á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða önnur hliðstæð rannsókn á vegum stjórnvalds, sbr. athugasemdir í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, sbr. síðar lög nr. 75/1981, enda sé ekki um að ræða óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er sérstaklega fjallað um upphaf rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda og kemur þar fram að tilkynning um upphaf rannsóknar hafi verið send í ábyrgðarpósti á skráð lögheimili gjaldanda að [...] og móttekin þar með undirritun hinn 12. desember 2012. Miðað við þetta hófst rannsóknin 11. desember 2012, en rannsókninni lauk með skýrslu embættisins, dags. 17. desember 2014. Málið var þannig til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra í um tvö ár. Verður ekki betur séð en að á því tímabili hafi allnokkur tími liðið milli einstakra rannsóknaraðgerða og m.a. var ekki tekin skýrsla af gjaldanda vegna málsins fyrr en í júní 2014. Ekki hafa komið fram skýringar á þessu. Frá því að skattrannsóknarstjóri ríkisins móttók andmæli umboðsmanns gjaldanda vegna tilkynningar um fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 30. janúar 2015, og þar til skattrannsóknarstjóri vísaði málinu til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd liðu rúmlega þrettán mánuðir. Ekki hafa komið fram sérstakar skýringar á þeim drætti á meðferð málsins, en líta verður til þess að endurákvörðunarþætti málsins lauk ekki fyrr en hinn 14. október 2015 með úrskurði ríkisskattstjóra. Nýtti gjaldandi sér ekki heimilar málskotsleiðir vegna úrskurðarins. Þótt telja verði að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki að öllu leyti gætt að málshraða í tilviki gjaldanda verður ekki talið að slíkar tafir hafi verið á máli þessu að niðurlagsákvæði 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 eigi við. Telst fyrning því hafa verið rofin við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins 11. desember 2012. Þá voru ekki liðin sex ár frá lokum framtalsfrests vegna tekjuársins 2006. Með hliðsjón af framangreindu teljast brot gjaldanda ekki vera fyrnd að neinu leyti. Að öðru leyti kemur dráttur á málsmeðferð til athugunar við ákvörðun sektar.
Að því er varðar viðbárur gjaldanda þess efnis að ekki verði byggt á skýrslutökum af B og C, fyrirsvarsmönnum Y hf. og Þ ehf., og gögnum sem stafi frá þeim í máli gjaldanda, með vísan til þess að þeir hafi ekki verið tengdir launagreiðendum gjaldanda, skal tekið fram að ekki verður fallist á þær mótbárur, enda er beinlínis gert ráð fyrir því við sönnun sektar að byggt sé á skýrslum af hverjum þeim sem upplýsingar geta gefið vegna rannsóknarinnar, sbr. 20. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Rétt er að taka fram í þessu sambandi að eftir því sem fyrir liggur samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli gjaldanda og í sambærilegum málum er varða greiðslur frá sömu félögum, fór Y hf. með umboð fyrir Z hér á landi, upplýsingar um félag þetta voru sendar frá starfsmönnum Y hf. og heimilisfang félaganna var það sama. Þá voru fyrirsvarsmenn Y hf. með prókúru hjá Z og höfðu með höndum aðra umsýslu vegna félagsins samkvæmt tölvupóstum og gögnum úr fyrirtækjaskrá. Ennfremur staðfesti B við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 12. maí 2011 að tilgangurinn með stofnun X hefði verið sá sami og í tilviki Z, þ.e. að halda utan um eignarhlut í skipi, en Þ ehf. (áður N ehf.) var umboðsaðili þess félags á Íslandi. Til hliðsjónar um þetta þykir mega vísa til dóms héraðsdóms Reykjaness í máli nr. [...], þar sem þessi félög koma við sögu.
Samkvæmt því sem fyrir liggur í málinu fékk gjaldandi greiddar samtals 6.294.067 kr. í tíu greiðslum á árinu 2006, 5.453.499 kr. í níu greiðslum á árinu 2007, 11.010.503 kr. í tíu greiðslum á árinu 2008 og 10.647.403 kr. í sex greiðslum á árinu 2009 frá tveimur erlendum félögum, Z og X. Af hálfu gjaldanda hafa engar skýringar verið gefnar á téðum greiðslum frá Z og X á árunum 2006 til og með 2009 inn á bankareikninga hans. Hefur gjaldandi látið sitja við staðhæfingu um að hann hafi talið fram allar þær tekjur og eignir sem honum hafi borið að gera. Samkvæmt því sem að framan greinir og fyrir liggur í málinu bera greiðslurnar ekki annað með sér en að vera launagreiðslur vegna starfa gjaldanda erlendis á greindu tímabili. Tekið skal fram að í skattamáli gjaldanda, sem lauk með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. október 2015, var mótbárum gjaldanda um skattgreiðslur erlendis hafnað, enda lægju engin nákvæm gögn fyrir í málinu um skattgreiðslur gjaldanda erlendis frá þar til bærum yfirvöldum. Með úrskurðinum var talið að skattleggja bæri sem laun hjá gjaldanda umræddar erlendar greiðslur inn á bankareikninga hans að fjárhæð 6.294.067 kr. árið 2006, 5.453.499 kr. árið 2007, 11.010.503 kr. árið 2008 og 10.647.403 kr. árið 2009.
Fram er komið í málinu að gjaldandi tilkynnti um flutning lögheimilis frá M til Íslands frá og með 15. mars 2006 með tilkynningu þess efnis til Þjóðskrár, dags. 30. ágúst 2007, en gjaldandi hafði þá frá árinu 2005 verið með skráð lögheimili í M. Hefur ekki öðru verið haldið fram í málinu en að gjaldandi hafi haft hér fasta búsetu frá og með 15. mars 2006, sbr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, og bar gjaldandi í samræmi við þetta ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi frá þeim tíma, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðar tímabilið frá 1. janúar 2006 til og með 14. mars 2006 er þess að geta að í gögnum málsins liggur ekkert fyrir um að gjaldandi hafi tekið upp búsetu í M á greindu tímabili, en regluleg notkun greiðslukorta á Íslandi bendir hins vegar til þess að gjaldandi hafi dvalið á Íslandi milli vinnuferða á tímabilinu. Tekið skal fram að gjaldandi var skráður fyrir bifreið hér á landi á þessum tíma og skráður fyrirsvarsmaður einkahlutafélags svo sem rakið hefur verið. Verður samkvæmt þessu að byggja á því að gjaldandi hafi einnig borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi fyrrgreint tímabil, svo sem og varð niðurstaða ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði 14. október 2015. Í samræmi við þetta bar gjaldanda að gera grein fyrir tekjum frá Z og X í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008 og 2009.
Við úrlausn um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verður að taka tillit til þess, hvað varðar fyrrgreint tímabil frá 1. janúar 2006 til og með 14. mars 2006, þegar gjaldandi hafði ekki skráð lögheimili hér á landi, að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar í hliðstæðum málum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 61/2016, hefur verið litið til varnarástæðna þess efnis að aðilar hafi verið í góðri trú um að þeir bæru ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi eftir flutning lögheimilis úr landi í tengslum við sjómennsku á erlendum fiskimiðum. Með hliðsjón af þessu þykir varhugavert að telja sannað að gjaldandi hafi uppfyllt þær auknu gáleysiskröfur sem skattalög gera vegna refsiverðra brota gegn lögunum að því er varðar greiðslur fyrir störf erlendis á tímabilinu 1. janúar 2006 til og með 14. mars 2006. Fyrir liggur að gjaldandi fékk greiddar 6.294.067 kr. í tíu greiðslum frá Z á tímabilinu 15. febrúar 2006 til og með 5. janúar 2007 og er gengið út frá því í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem og í úrskurði ríkisskattstjóra frá 14. október 2015, að greiðslur þessar tilheyri tekjuárinu 2006. Þótt greiðslur frá Z á þessu tímabili séu nokkuð reglulegar þykir ekki verða litið fram hjá því að ekki liggja fyrir launaseðlar, vinnuskýrslur eða önnur gögn svo óyggjandi megi telja hvaða hluta ársins 2006 einstakar greiðslur tilheyra. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af atvikum málsins verður gjaldanda ekki gerð sekt vegna vanframtalinna tekna gjaldárið 2007.
Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, A, hafi ekki gert grein fyrir skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 5.453.499 kr. í skattframtali árið 2008, 11.010.503 kr. í skattframtali árið 2009 og 10.647.403 kr. í skattframtali árið 2010. Eins og atvikum málsins er háttað samkvæmt framansögðu verður talið að fullnægt sé í tilviki gjaldanda þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 109. gr. laga nr. 90/2003. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárin 2008, 2009 og 2010, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995. Nánar tiltekið nam vanálagður tekjuskattur 714.629 kr. gjaldárið 2008, 1.895.257 kr. gjaldárið 2009 og 1.989.358 kr. gjaldárið 2010 og vanálagt útsvar 692.595 kr. fyrsta árið, 1.398.335 kr. annað árið og 1.413.975 kr. þriðja árið.
Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektarfjárhæðar er til þess að líta að langur tími liðinn frá því að gjaldandi framdi brot sitt, en dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 9.200.000 kr. til ríkissjóðs og 7.000.000 kr. til bæjarsjóðs Reykjanesbæjar.
6. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 9.200.000 kr. til ríkissjóðs og 7.000.000 kr. til bæjarsjóðs Reykjanesbæjar. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.
