Úrskurður yfirskattanefndar nr. 15/2017

25.1.2017

Úrskurður nr. 15/2017

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 2017, miðvikudaginn 25. janúar, er tekið fyrir mál nr. 165/2016; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 29. ágúst 2016, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, framin vegna rekstraráranna 2011 til og með 2015.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

 „A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf. (nú afskráð), kt. [...], er gefið að sök eftirfarandi:

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti, sem innheimtur var í rekstri X ehf., vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2011, janúar–febrúar, mars–apríl, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2012, janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2013, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2014 og mars–apríl rekstrarárið 2015. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar, mars–apríl og maí–júní rekstrarárið 2011, janúar–febrúar, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2012, janúar–febrúar, mars–apríl og maí–júní rekstrarárið 2013 og janúar–febrúar og nóvember–desember rekstrarárið 2014.

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 8.853.948. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir: 

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þessu hafi A komið til leiðar á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi A varðar hana sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 29. ágúst 2016, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. október 2016, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hún vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hennar og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. ágúst 2016, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hún hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hún mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 30. nóvember 2015. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 11. september 2015 og beindist aðallega að virðisaukaskattsskilum félagsins á rannsóknartímabilinu. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var ráðningarþjónusta, ráðgjöf vegna starfsmannamála, námskeiðahald og viðburðarstjórnun. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 25. febrúar 2016 og lauk skiptum 27. maí 2016. Var félagið afskráð 7. júní 2016. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 16. október 2015. Var rannsókn skattrannsóknarstjóra byggð á upplýsingum sem fram komu við þessa skýrslutöku, en einnig var byggt á virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts X ehf., upplýsingum úr bókhaldi félagsins, upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Með bréfi, dags. 13. nóvember 2015, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf henni kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Athugasemdir bárust með tölvupósti frá bókara X ehf. 27. nóvember 2015. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman lokaskýrslu sína um rannsókn á máli X ehf., dags. 30. nóvember 2015, sem var samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að skýrslan væri óbreytt frá fyrri skýrslu að öðru leyti en því að tölulegum niðurstöðum skýrslunnar og texta í kafla 3.3 hefði verið breytt í samræmi við fram komnar athugasemdir.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2011, janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2012, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2013, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2014 og mars-apríl 2015, samtals að fjárhæð 8.853.948 kr. Þá hafi verið vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum félagsins á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2011, janúar-febrúar, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2012, janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2013 og janúar-febrúar og nóvember-desember 2014.

Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. október 2015, að hún hefði verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á því tímabili sem rannsóknin varðaði. Þá kvaðst gjaldandi hafa annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem bornar voru undir hana, væru vegna X ehf. og sagði að bókarar félagsins hefðu annast gerð þeirra og byggt þær á bókhaldsgögnum. Kvaðst gjaldandi telja að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði virðisaukaskattur að fjárhæð 7.244.988 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 ekki verið greiddur á lögmæltum tíma og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Sagði gjaldandi að virðisaukaskatti X ehf. hefði ekki verið skilað vegna rekstrarvanda. Aðspurð sagðist gjaldandi hafa tekið ákvörðun um að skila ekki innheimtum virðisaukaskatti í ríkissjóð. Kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti gjaldandi að hún hefði annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts X ehf. árin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 liggja virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur X ehf., sbr. skýrslutöku af gjaldanda 16. október 2015, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 6. apríl 2011. Fram kemur að á tímabilinu 6. apríl 2011 til og með 24. ágúst 2016 voru alls greiddar 2.740.793 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Var þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Nánar tiltekið var 115.339 kr. ráðstafað inn á uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2011, 63.957 kr. inn á mars-apríl 2011, 73.946 kr. inn á maí-júní 2011, 72.989 kr. inn á september-október 2011, 105.880 kr. inn á nóvember-desember 2011, 168.096 kr. inn á janúar-febrúar 2012, 176.265 kr. inn á mars-apríl 2012, 311.614 kr. inn á júlí-ágúst 2012 og 173.059 kr. inn á september-október 2012. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar fjárhæðir, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 7.592.803 kr. í máli þessu.

Sá hluti greiðslna X ehf. vegna virðisaukaskatts á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 679.458 kr., en hliðstæðar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 168.997 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 657.076 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því samtals 1.505.531 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 1.505.531 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 7.592.803 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu gjaldanda hafa ekki komið fram aðrar skýringar en að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessu lagaákvæði vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.

Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf., þ.m.t. leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.505.531 kr. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda vegna fyrstu fimm uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra tekur til og verulegs hluta fjárhæðar sjötta tímabilsins. Í samræmi við fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006 ber jafnframt að telja greiðslur gjaldanda inn á höfuðstól virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2012 samkvæmt greiðslufyrirmælum til innheimtumanns ríkissjóðs 27. nóvember 2012, 23. janúar 2013 og 31. mars 2014 nema verulegum hluta vangreiddrar fjárhæðar umrætt uppgjörstímabil. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2011 og janúar-febrúar og júlí-ágúst 2012 að fjárhæð samtals 1.849.694 kr. Mál þetta varðar vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 5.743.109 kr.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 11.000.000 kr. til ríkissjóðs.

Úrskuðarorð:

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 11.000.000 kr. til ríkissjóðs.