Úrskurður yfirskattanefndar nr. 194/2017
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2017, miðvikudaginn 13. desember, er tekið fyrir mál nr. 131/2017; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. […], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 26. september 2017, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. […], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2011 til og með 2015.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni sem fólst meðal annars í smíði, bæði í kvikmyndagerð og á leikmynd sem og almennri húsasmíði, vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2013, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2014 og janúar-febrúar til og með september-október rekstrarárið 2015. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna nóvember-desember rekstrarárið 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2012, mars-apríl til og með nóvember-desember rekstrarárið 2013, mars-apríl og september-október rekstrarárið 2014 og janúar-febrúar til og með september-október rekstrarárið 2015. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 6.452.525. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2011 | júlí – ágúst | 97.873 |
| 2011 | sept. – okt. | 416.408 |
| 2011 | nóv. – des. | 150.769 |
| Samtals kr. | 665.050 | |
| 2012 | jan. – feb. | 73.631 |
| 2012 | mars – apríl | 359.320 |
| 2012 | maí – júní | 357.000 |
| 2012 | júlí – ágúst | 324.711 |
| 2012 | sept. – okt. | 342.720 |
| 2012 | nóv. – des. | 23.205 |
| Samtals kr. | 1.480.587 | |
| 2013 | jan. – feb. | 186.532 |
| 2013 | mars – apríl | 292.293 |
| 2013 | maí – júní | 305.018 |
| 2013 | júlí – ágúst | 190.689 |
| 2013 | sept. – okt. | 559.232 |
| 2013 | nóv. – des. | 193.558 |
| Samtals kr. | 1.727.322 | |
| 2014 | jan. – feb. | 109.982 |
| 2014 | mars – apríl | 364.786 |
| 2014 | maí – júní | 244.945 |
| 2014 | júlí – ágúst | 267.153 |
| 2014 | sept. – okt. | 377.035 |
| 2014 | nóv. – des. | 90.500 |
| Samtals kr. | 1.454.401 | |
| 2015 | jan. – feb. | 274.716 |
| 2015 | mars – apríl | 150.228 |
| 2015 | maí – júní | 306.259 |
| 2015 | júlí – ágúst | 110.448 |
| 2015 | sept. – okt. | 283.514 |
| Samtals kr. | 1.125.165 | |
| Samtals öll árin | 6.452.525 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, [að] þessu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 26. september 2017, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. september 2017, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. september 2017, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2011 til og með 2015. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 13. janúar 2016 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 11. nóvember 2016. Með bréfi, dags. 23. nóvember 2016, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Að fengnum athugasemdum tilnefnds verjanda gjaldanda með bréfi, dags. 13. desember 2016, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 15. desember 2016, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. desember 2016, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku af gjaldanda, virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum og samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts gjaldanda saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2014 og janúar-febrúar til og með september-október 2015, samtals að fjárhæð 6.452.525 kr.
Við skýrslutöku þann 11. nóvember 2016 kom fram af hálfu gjaldanda að starfsemi hans hefði falist í kvikmyndagerð, smíði á leikmyndum og húsasmíði. Gjaldandi kannaðist við að virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar síns. Kvað gjaldandi móður sína hafa útbúið virðisaukaskattsskýrslurnar. Þá hefði tilgreindur sérkunnáttumaður útbúið samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts. Hefðu skýrslurnar byggt á bókhaldsgögnum. Taldi gjaldandi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum en sagði að kostnaður hefði ekki verið færður á móti tekjum nema að litlu leyti. Sagði gjaldandi að trassaskapur hefði valdið því að skýrslunum var ekki skilað á lögmæltum tíma. Aðspurður hvers vegna innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að það hefði verið útaf óreglu. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 6.452.525 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 liggja virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 11. nóvember 2016, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 6. október 2011. Þar kemur fram að á tímabilinu 6. október 2011 til og með 21. september 2017 bárust engar greiðslur vegna virðisaukaskatts gjaldanda, en greiðslur til innheimtumanns vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 340.898 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið 611.875 kr. endurgreiddar úr ríkissjóði vegna barnabóta, vaxtabóta og ofgreiddrar staðgreiðslu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að 244.849 kr. vegna vaxtabóta hafi verið ráðstafað inn á skuldir gjaldanda vegna opinberra gjalda. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. lokamálsgrein B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 96.049 kr. (340.898 kr. – 244.849 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 96.049 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 96.049 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 11. nóvember 2016 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 6.452.525 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2014 og janúar-febrúar til og með september-október 2015.
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 96.049 kr. Svarar sú fjárhæð til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda vegna fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2011 að fjárhæð samtals 97.873 kr. Mál þetta varðar vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 6.354.652 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 12.000.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 12.000.000 kr. til ríkissjóðs.
