Úrskurður yfirskattanefndar nr. 44/2020
Ár 2020, miðvikudaginn 25. mars, er tekið fyrir mál nr. 188/2019; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 20. desember 2019, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2014, 2015, 2016 og 2017.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti vegna uppgjörstímabilanna tímabilin janúar-febrúar, maí- júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2014, janúar-febrúar til og með september-október rekstrarárið 2015, janúar-febrúar til og með júlí-ágúst rekstrarárið 2016 og janúar-febrúar til og með júlí-ágúst rekstrarárið 2017. Einnig var leitt í ljós við rannsóknina að vanrækt hefði verið af hálfu A að skila á lögmæltum tíma til innheimtumanns ríkissjóðs virðisaukaskattsskýrslum vegna tímabilanna janúar-febrúar, maí-júní, september-október og nóvember- desember rekstrarárið 2014, maí-júní rekstrarárið 2016 og janúar-febrúar til og með júlí-ágúst rekstrarárið 2017.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 5.512.289. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2014 | jan. – feb. | 316.228 |
| 2014 | maí – júní | 345.982 |
| 2014 | júlí – ágúst | 351.691 |
| 2014 | sept. – okt. | 479.803 |
| 2014 | nóv. – des. | 741.550 |
| Samtals kr. | 2.235.254 |
| 2015 | jan. – feb. | 177.600 |
| 2015 | mars – apríl | 289.018 |
| 2015 | maí – júní | 126.654 |
| 2015 | júlí – ágúst | 38.800 |
| 2015 | sept. – okt. | 16.517 |
| Samtals kr. | 648.589 | |
| 2016 | jan. – feb. | 677.343 |
| 2016 | mars – apríl | 302.472 |
| 2016 | maí – júní | 297.568 |
| 2016 | júlí – ágúst | 69.352 |
| Samtals kr. | 1.346.735 | |
| 2017 | jan. – feb. | 280.800 |
| 2017 | mars – apríl | 388.800 |
| 2017 | maí – júní | 374.511 |
| 2017 | júlí – ágúst | 237.600 |
| Samtals kr. | 1.281.711 | |
| Samtals öll árin | 5.512.289 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hana sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 20. desember 2019, sem fylgdi kröfugerðinni.
Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 6. janúar 2020, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins greint frá því að í greinargerð embættisins frá 20. desember 2019 hafi láðst að geta athugasemda sem embættinu hefði borist frá umboðsmanni gjaldanda vegna fyrirhugaðrar ákvörðunartöku um refsimeðferð, en í bréfi þessu var þess óskað að gjaldanda yrði boðið að ljúka málinu með sektargerð hjá skattrannsóknarstjóra eða til vara að málið yrði sent yfirskattanefnd til meðferðar. Er tekið fram í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins að athugasemdir umboðsmanns gjaldanda hafi verið hafðar til hliðsjónar við ákvörðun um refsimeðferð málsins og hafi mistök þessi því ekki efnislega þýðingu í málinu. Meðfylgjandi bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins er uppfærð greinargerð, dags. 20. desember 2019 (sic), og afrit af athugasemdum umboðsmanns gjaldanda.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. desember 2019, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hún vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hennar og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. desember 2019, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hún hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2014, 2015, 2016 og 2017. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hún mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 30. ágúst 2019 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2014, 2015, 2016 og 2017. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 26. september 2019. Með bréfi, dags. 9. október 2019, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 27. september 2019, og gaf henni kost á að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda og tók skattrannsóknarstjóri ríkisins í framhaldi af þessu saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. október 2019, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. október 2019, segir að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl til og með nóvember-desember 2014, janúar-febrúar til og með september-október 2015, janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2016 og janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2017, samtals að fjárhæð 5.512.289 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin janúar-febrúar, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2014, maí-júní 2016 og janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2017.
Við skýrslutöku þann 26. september 2019 kom fram af hálfu gjaldanda að hún hefði starfað sjálfstætt sem verktaki í kvikmyndagerð í leikmyndadeild. Gjaldandi kannaðist við að virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2015, 2016, 2017 og 2018, sem bornar voru undir hana við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar síns. Sagði gjaldandi að ýmist hún eða tilgreind bókhaldsstofa hefði útbúið skýrslurnar og byggt þær á bókhaldsgögnum. Taldi gjaldandi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Aðspurð hvers vegna innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að þetta hefði verið snjóbolti sem hefði verið orðinn of stór. Hún hefði gert samning um greiða inn á skuldina á árinu 2014 en hún hefði verið á lélegum launum. Þá hefði hún verið með barn á sínu framfæri og þurft að greiða húsaleigu. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hennar, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 5.512.289 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Sagði gjaldandi að innheimtum virðisaukaskatti hefði verið ráðstafað í nauðsynjar fyrir sig. Aðspurð hvort útgefnir sölureikningar hefðu verið greiddir að fullu sagði gjaldandi að það hefði ekki alveg verið svo en að það hefði verið mjög lítið sem hún hefði ekki fengið greitt. Sagði gjaldandi að um væri að ræða sölureikning vegna verkefnis sem hætt hefði verið við og væri hún ekki viss um að sá reikningur hefði innihaldið virðisaukaskatt þar sem hún hefði ekki verið búin að ná veltumörkum virðisaukaskatts á þeim tíma sem hann hefði verið gefinn út. Kvaðst gjaldandi aðspurð ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna virðisaukaskatts yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2014, 2015, 2016 og 2017 liggja virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 26. september 2019, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hennar. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi fjárhæðir vangreidds virðisaukaskatts. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 8. apríl 2014. Þar kemur fram að á tímabilinu 8. apríl 2014 til og með 8. desember 2019 voru alls greiddar 646.976 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts gjaldanda en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar.
Sá hluti greiðslna gjaldanda á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 23.524 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 254.874 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 278.398 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands
30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 278.398 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. september 2019 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 5.512.289 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl til og með nóvember-desember 2014, janúar-febrúar til og með september-október 2015, janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2016 og janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2017.
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 278.398 kr. Svarar sú fjárhæð til verulegs hluta fjárhæðar vangoldins virðisaukaskatts vegna fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 316.228 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2014. Mál þetta varðar vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 5.196.061 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 9.900.000 kr. til ríkissjóðs.
Ú r s k u r ð a r o r ð :
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 9.900.000 kr. til ríkissjóðs.
