Ákvarðandi bréf nr. 1044/2003
Virðisaukaskattur - þjónusta félagsráðgjafa
24 október 2003
G-Ákv. 03-1044
Í bréfi dagsettu 18. september 2003 beinir félagið til ríkisskattstjóra svohljóðandi fyrirspurn: "Eru félagsráðgjafar undanþegnir virðisaukaskatti eins og aðrar heilbrigðisstéttir s.s. sálfræðingar? Í bréfinu er vísað til ákvæðis 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Þá er á það bent að félagsráðgjöfum sé veitt starfsleyfi af heilbrigðisráðherra á grundvelli laga nr. 95/1990, um félagsráðgjöf. Af því dregur fyrirspyrjandi þær ályktanir að félagsráðgjafar teljist til heilbrigðisstétta og ættu að vera undanþegnir virðisaukaskatti af ráðgjafar- og meðferðarvinnu sinni.
Til svars fyrirspurninni skal eftirfarandi tekið fram:
Í 3. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt (vsk-laga) er kveðið á um virðisaukaskattsskyldu bæði manna og lögpersóna. Í 1. tölul. 1. mgr. greinarinnar er sett fram sú meginregla að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvílir á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í 1. tölul. 4. gr. laganna er kveðið á um að undanþegnir framangreindri skyldu séu þeir sem eingöngu selja vörur eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti. Í lögunum eru hvorki einstakir menn né starfsstéttir undanþegnar virðisaukaskatti, heldur ræðst virðisaukaskattsskylda manna annars vegar af því hvort þeir stunda sjálfstæða atvinnustarfsemi og hins vegar af því hvort sá varningur sem þeir selja eða sú þjónusta sem þeir veita er innan skattskyldusviðs virðisaukaskatts.
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint í 2. gr. vsk-laga. Sviðið er markað mjög rúmt. Tekur það til allra vara og verðmæta og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tiltekin undanþegin í 3. mgr. greinarinnar. Sú málsgrein hefur að geyma tæmandi talningu þeirrar vinnu og þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, eins og skýrt kemur fram í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988. Undanþágurnar fela í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber sem slíkar að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefa tilefni til.
Þýðing undanþáganna í 3. mgr. 2. gr. vsk-laga er sú að hvorki ber að innheimta virðisaukaskatt af þeirri þóknun sem sá er þjónustunnar nýtur er krafinn um, né ber að reikna og standa skil á virðisaukaskatti af andvirði slíkrar þjónustu sem látin er í té endurgjaldslaust. Undanþágurnar þýða hins vegar ekki að sá sem undanþegna þjónustu veitir geti keypt virðisaukaskattsskyld aðföng til starfsemi sinnar án greiðslu virðisaukaskatts. Þá fæst virðisaukaskattur af aðföngum ekki endurgreiddur úr ríkissjóði í formi innskatts. Þannig ber sá sem undanþegna þjónustu veitir allan virðisaukaskatt af aðföngum er varða hina undanþegnu þjónustu.
Í 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga er kveðið á um að tiltekin heilbrigðisþjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti. Raunar er hugtakið heilbrigðisþjónusta ekki notað í ákvæðinu, en í áðurnefndum athugasemdum við frumvarp til vsk-laga er viðhaft það orðalag að með ákvæðinu sé ýmis heilbrigðisþjónusta undanþegin virðisaukaskatti. Í lagaákvæðinu sjálfu er tiltekið að undanþegin virðisaukaskatti sé annars vegar þjónusta stofnana af tilteknum toga, þ.e. sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana, og hins vegar eiginleg heilbrigðisþjónusta. Í ákvæðinu eru lækningar og tannlækningar nefndar sem dæmi um eiginlega heilbrigðisþjónustu. Í athugasemdum við frumvarpið til vsk-laga er varðandi eiginlega heilbrigðisþjónustu tiltekið: "Sömuleiðis þjónusta sjúkraþjálfara sem fá sjúklinga til meðferðar frá lækni, enda sé hún greidd af Tryggingarstofnun ríkisins." Af orðalagi ákvæðisins sjálfs og athugasemdanna við það má ljóst vera að með ákvæðinu er ekki undanþegin virðisaukaskatti hver sú þjónusta sem getur talist heilbrigðisþjónusta heldur aðeins sú heilbrigðisþjónusta sem fellur innan þeirra marka sem í ákvæðinu eru sett.
Í 12. gr. laga nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, er kveðið á um að starfrækja skuli heilsugæslustöðvar til að annast heilsugæslu, þ.e. heilsuverndarstörf og lækningastörf vegna heilbrigðra og sjúkra, sem ekki dveljast á sjúkrahúsum. Í ljósi þeirrar skipunar verður að telja heilsugæslustöðvar meðal þeirra stofnana sem ákvæði umrædds 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. tekur til og að lögboðin þjónusta þeirra sé því undanþegin virðisaukaskatti. Í 19. gr. laganna nr. 97/1990 er kveðið á um að á heilsugæslustöðvum eða í tengslum við þær skuli veita tiltekna þjónustu. Meðal þeirrar þjónustu er félagsráðgjöf, þ.m.t. fjölskyldu- og foreldraráðgjöf. Heilsugæslustöðvum ber því ekki að innheimta virðisaukaskatt af gjaldi fyrir félagsráðgjöf sem á stöðvunum eða í tengslum við þær er veitt á grundvelli þessa ákvæðis. Sama á við um aðrar stofnanir sem undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga tekur til. Þeim ber ekki að innheimta virðisaukaskatt fyrir félagsráðgjöf sem þeim ber að veita samkvæmt laga- eða stjórnvaldsfyrirmælum. Skiptir í því sambandi ekki máli hvert rekstrarfyrirkomulag stofnunar er, svo fremi stofnun er hluti þess heilbrigðiskerfis sem mælt er fyrir um í lögum um heilbrigðisþjónustu. Í ljósi samkeppnisákvæða 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 3. gr. vsk-laga, og reglugerða nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, og nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, verður að líta svo á að sjálfstætt starfandi félagsráðgjafar séu undanþegnir virðisaukaskatti að því leyti sem þeim kann að vera falið að veita skyldubundna þjónustu umræddra stofnana.
Í skattframkvæmd hefur við skýringu á ákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga þótt rétt varðandi skilgreiningar hugtakanna lækningar, tannlækningar og önnur eiginleg heilbrigðisþjónusta, að leita til sérlaga um þau svið. Að því virtu og í ljósi áðurnefndra lögskýringarsjónarmiða hefur eiginleg heilbrigðisþjónusta verið skýrð svo að uppfyllt þurfi að vera tvö skilyrði; 1) að þjónustan sé veitt á grundvelli starfsréttinda manns samkvæmt lögum nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta, eða sérlögum um einstaka heilbrigðisstétt. 2) að þjónustan felist í meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar. Þjónusta félagsráðgjafa þykir ekki uppfylla síðari skilyrðið og því er litið svo á að þjónusta félagsráðgjafa falli ekki undir hugtakið eiginleg heilbrigðisþjónusta í þeim skilningi sem þykir bera að leggja í umrætt ákvæði vsk-laga.
Í 2. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga er kveðið á um að undanþegin virðisaukaskatti sé félagsleg þjónusta, svo sem þjónusta leikskóla, barnaheimila, skóladagheimila og upptökuheimila, svo og önnur hliðstæð þjónusta. Í títtnefndum athugasemdum við frumvarp til vsk-laga er fjallað saman um þær stofnanir, sem undir þetta ákvæði falla, og áðurnefndar heilbrigðisstofnanir. Í athugasemdunum eru nefndar sem dæmi um stofnanir sem undir ákvæðin falla; elliheimili, endurhæfingarstöðvar fyrir lamaða og fatlaða og stofnanir fyrir þroskahefta. Endurspeglar sú umfjöllun í athugasemdunum þá staðreynd að einstakir þættir í starfsemi umræddra stofnana geta ýmist talist heilbrigðisþjónusta eða félagsleg þjónusta. Með setningu leikskólalaga nr. 78/1994 var leikskóli skilgreindur sem fyrsta stig hins almenna skólakerfis. Rekstur leikskóla væri þannig undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli undanþáguákvæðis 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga, sem tekur til reksturs skóla og menntastofnana, þótt ekki væri til að dreifa umræddu ákvæði 2. töluliðar. Þessi þrjú undanþáguákvæði helgast öll, a.m.k. öðrum þræði, af félagslegum sjónarmiðum og eru sem slík af sömu rót runnin. Vart er því að undra þótt þau geti að einhverju leyti skarast efnislega. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að með félagslegri þjónustu í ákvæði umrædds 2. tölul. sé átt við aðstoð er stuðlar að velferð manna og veitt er á grundvelli samhjálpar af hálfu hins opinbera eða viðurkenndra líknarsamtaka er hafa slíka aðstoð að markmiði sínu. Við afmörkun hinnar undanþegnu þjónustu þykir verða að horfa til skilgreininga í sérlögum um félagslega þjónustu, svo sem laga nr. 40/1991 um félagsþjónustu sveitarfélaga, nr. 59/1992 um málefni fatlaðra og nr. 125/1999 um málefni aldraðra. Undanþágan tekur almennt til þeirrar félagslegu þjónustu sem ríki og sveitarfélögum er með lögum þessum gert að veita eða sjá til að veitt sé. Þar með talin er félagsráðgjöf skv. 12. gr. laganna um málefni fatlaðra og félagsleg ráðgjöf skv. 2. gr. laganna um félagsþjónustu sveitarfélaga, sbr. og 13. gr. laganna um málefni aldraðra. Að því leyti sem ríki og sveitarfélög kunna að fela sjálfstætt starfandi félagsráðgjöfum að sinna umræddum skyldum sínum tekur undanþágan til þeirrar þjónustu félagsráðgjafanna.
Sjálfstætt starfandi félagsráðgjöfum ber að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð af annarri þjónustu sinni við félagsráðgjöf en þeirri sem fellur undir undanþáguákvæði 1. og 2. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga, sbr. framangreinda umfjöllun.
Ríkisskattstjóri
