Ákvarðandi bréf nr. 1033/2003

21.5.2003

Virðisaukaskattur - sérfræðiþjónusta - samkeppni - VSK-skyld eigin þjónusta - endurgreiðsla til opinberra aðila

21. maí 2003
G-Ákv. 03-1033

Breytingar á reglugerðum nr. 562/1989 og nr. 248/1990.
Athygli skattstjóra er vakin á breytingum sem 30. apríl sl. voru gerðar á reglugerðum nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana og nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Breytingin á fyrrnefndu reglugerðinni var gerð með reglugerð nr. 298/2003, en á hinni síðarnefndu með reglugerð nr. 287/2003. Breytingarnar eru samkynja og taka annars vegar til afmörkunar sérfræðiþjónustu og hins vegar til skilgreiningar á því hvenær samkeppni telst vera til staðar.

1. Eftir breytingarnar er afmörkun sérfræðiþjónustu sett fram með sama orðalagi í báðum reglugerðunum. Orðalagið er:"Þjónusta verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda, tölvunarfræðinga og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu." Ekki er um að ræða efnislega breytingu miðað við þann skilning sem í skattframkvæmd hefur verið lagður í ákvæðin. Orðinu "tölvunarfræðinga" hefur verið bætt inn í upptalningu sérfræðinga. Að öðru leyti er orðalagið það sama og það var í reglugerð nr. 248/1990. Orðalag reglugerðar nr. 562/1989 hafði ekki fyrr sætt breytingum líkt og reglugerð nr. 248/1990, en er nú fært til sama vegar.
2. Við skilgreiningar á samkeppni í báðum reglugerðunum er nú bætt orðunum: "Almennt skrifstofuhald, þ.m.t. færsla eigin bókhalds og rafræn gagnavinnsla í eigin þágu, telst ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki."
3. Við upphafsorð skilgreiningar á samkeppni í reglugerð nr. 562/1989 er bætt orðinu "virðisaukaskattsskyldum", sem hljóða þá svo: "Starfsemi telst rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki samkvæmt reglugerð þessari þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá [virðisaukaskattsskyldum] atvinnufyrirtækjum og skiptir ekki máli í því sambandi hvort eða hve mikið aðili selur af slíkum vörum eða þjónustu til annarra."

Í ljósi þróunar umræddra ákvæða telur ríkisskattstjóri að eftirfarandi fullyrðingar eigi við:

• Sérfræðiþjónusta í skilningi reglugerðanna tekur almennt til þjónustu af þeim toga sem sérfræðingar, er lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi, veita á grundvelli menntunar sinnar, hvort heldur sá er þjónustuna innir af hendi hefur slíka menntun eða ekki, en tekur hins vegar ekki til þjónustu sem sérfræðingarnir veita á sviðum er falla utan menntunar þeirra.
• Þeir sem falla undir reglugerð nr. 562/1989 þurfa ekki að greiða virðisaukaskatt af vinnu sinni við færslu eigin bókhalds og rafræna gagnavinnslu í eigin þágu.
• Þeir sem falla undir reglugerð nr. 248/1990 eiga ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri þjónustu við færslu bókhalds síns og af aðkeyptum rafrænum gagnavinnslum í þeirra þágu.
• Mið mat á því hvort innri starfsemi er virðisaukaskattsskyld vegna samkeppni við atvinnufyrirtæki ber aðeins að taka mið af samkeppni við virðisaukaskattsskyld atvinnufyrirtæki, en ekki af samkeppni við óskattskyld atvinnufyrirtæki.

Í meðfylgjandi skjali "Sérfræðiþjónusta og samkeppni" er að finna all ítarlega umfjöllun um þróun ákvæða umræddra reglugerða að því er varðar afmörkun sérfræðiþjónustu og skilgreiningu á samkeppni. Þá er í skjalinu sérstaklega vikið að hugbúnaðargerð og rekstri tölvukerfa. Megininntak þeirrar umfjöllunar er eftirfarandi:

• Sérfræðiþjónusta tölvunarfræðinga lítur fyrst og fremst að hugbúnaðargerð. Sérfræðiþjónusta í þessu sambandi telst vinna við alla fjóra þætti hugbúnaðargerðar, þ.e. beitingu vísindalegra aðferða við;
  greiningu, svo sem þarfagreiningu, kerfisgreiningu, áhættugreiningu og greiningu reiknirita,
• hönnun, svo sem kerfishönnun, viðmótshönnun og gagnaskipan (hönnun gagnalíkana og safnkerfa),
• forritun, þ.e. beitingu forritunarmáls,
• prófanir forrita.

Sérfræðiþjónustan tekur jafnt til nýsmíði og viðhalds hugbúnaðar, þ.m.t. staðfærslu staðlaðs hugbúnaðar að þörfum notenda. Þá teljast til sérfræðiþjónustu öryggisúttektir á tölvukerfum.

Til skattskyldrar eða endurgreiðslukræfrar þjónustu telst hins vegar ekki skráning og önnur innfærsla upplýsinga í tölvukerfi, vinnslur sem í kerfunum fara fram sem liður í reglubundinni starfsemi fyrirtækis eða stofnunar, svo og notendaaðstoð af þeim toga sem almennt er og venjulegt að fari fram í fyrirtækjum og stofnunum sem liður í þeirra starfsemi. Sama á við um daglegan rekstur stoðkerfa, svo sem stýrikerfa, gagnagrunna, öryggiskerfa, skrifstofukerfa og verkbókhalds. Ennfremur uppsetning vélbúnaðar, þ.m.t. uppsetning net-, skráa-, vef-, prent- og gagnagrunnsþjóna. Slík innri þjónusta telst ekki vera í samkeppni við þjónustu sem atvinnufyrirtæki veita í þeim skilningi sem þykir bera að leggja í hugtakið samkeppni í þessu sambandi.

Til staðar eru atvinnufyrirtæki sem almennt bjóða fram sérfræðiþjónustu sína við gerð og viðhald hugbúnaðar. Raunin kann að vera sú að notendur stórtölva kjósi að þjónusta sig sjálfir fremur en að kaupa þjónustu á sviði hugbúnaðar af atvinnufyrirtækjum og þar af leiðandi lítið eða ekkert um það að atvinnufyrirtæki selji slíka þjónustu við stórtölvur. Engu að síður verður að telja eigin þjónusta stórtölvunotenda vera í samkeppni við þjónustu atvinnufyrirtækja.

Ríkisskattstjóri

---

Sérfræðiþjónusta og samkeppni

Umfjöllun um afmörkun sérfræðiþjónustu og skilgreiningu á samkeppni í reglugerðum nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, og nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, með síðari breytingum. 

Grundvöllur reglugerðanna.
Ákvæði umræddra reglugerða eru af sömu rót runnin. Miða þau að því að virðisaukaskattur hafi ekki áhrif á val þeirra, er stunda starfsemi er fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, um það hvort þeir kaupa að þjónustu eða inna hana sjálfir af hendi.  Ákvæðunum er þannig ætlað að tryggja samkeppnisstöðu þeirra atvinnufyrirtækja er selja þjónustu sambærilega við þá þjónustu sem innt er af hendi innan stofnana og fyrirtækja er stunda starfsemi er fellur utan skattskyldusviðsins. Að nokkru leyti eru ólíkar leiðir farnar að því markmiði og á það m.a. við um sérfræðiþjónustu sem hér er gerð að umfjöllunarefni. Kveðið er á um að endurgreiða skuli opinberum aðilum virðisaukaskatt af aðkeyptri sérfræðiþjónustu, en aðrir sem stunda starfsemi er fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts skulu greiða virðisaukaskatt af eigin þjónustu sérfræðinga sinna. 

Meginregla laga um virðisaukaskatt er að opinberir aðilar teljast ekki skráningarskyldir samkvæmt þeim. Þeir fá því almennt ekki í formi innskatts endurgreiddan virðisaukaskatt, sem þeir greiða af aðföngum sínum. Í lögskýringargögnum, m.a. athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt (VSK-lögum), kemur víða fram að meginregla þessi er talin geta leitt til óeðlilegs tilflutnings vinnuafls og annarrar þjónustu frá skattskyldum aðilum til þeirra sem eru utan skattskyldunnar, þ.m.t. opinberra aðila. Með lögum nr. 119/1989 var lögfest heimild til að endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt í viðskiptum við atvinnufyrirtæki. Í athugasemdum við frumvarp til þeirra laga segir m.a.:
"Lög um virðisaukaskatt gera ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eigi viðskipti við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því sé annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiði við kaup þjónustunnar af öðrum." 

Reglugerðin nr. 562/1989 var á sínum tíma sett m.a. með stoð í þágildandi ákvæði 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sem kvað á um að fjármálaráðherra gæti ákveðið með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir aðilar greiddu virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara væri framleidd eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota. Reglugerðin nr. 248/1990 var sett með stoð í sama lagaákvæði, en jafnframt með stoð í þágildandi ákvæði 3. mgr. 42. gr. VSK-laga er kvað á um að fjármálaráðherra gæti ákveðið með reglugerð að endurgreiða ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum, og sveitarfélögum virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Eigin þjónusta opinberra aðila, af þeim toga sem endurgreiðsluréttur þeirra skv. 3. mgr. 42. gr. tekur til, er því ekki virðisaukaskattsskyld, nema hún fari fram í sérstöku fyrirtæki eða þjónustudeild sem hefur það að meginmarkmiði að inna þjónustuna af hendi.

Með lögum nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, voru lögfest ýmis ákvæði reglugerða og styrkari stoðum skotið undir önnur. Þannig var lögfest sem 3. mgr. 42. gr. VSK-laga, efni 12. gr. reglugerðarinnar nr. 248/1990 eins og hún þá hljóðaði, varðandi endurgreiðslurétt ríkis, sveitarfélaga og stofnana þeirra. Jafnframt var 2. mgr. 3. gr. VSK-laganna breytt til þess vegar sem nú gildir. Í 1. málsl. 2. mgr. 3. gr. er kveðið á um að þeir, sem hafa með höndum starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti skv. 3. og 5. mgr. 2. gr. laganna, skuli greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er framleidd eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota og í samkeppni við skattskylda aðila. Í 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. er kveðið á um skattskyldu opinberra aðila vegna eigin þjónustu, með þeim hætti að ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra skuli greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu skv. 3. mgr. 42. gr. laganna sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. 

Í athugasemdum við frumvarp til laganna nr. 55/1997 kemur m.a. eftirfarandi fram:

“Í 1. málsl. er kveðið á um skyldu þeirra sem hafa með höndum starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti til að reikna og standa skil á virðisaukaskatti af eigin þjónustu og framleiðslu.  Með þessum ákvæðum er mælt fyrir um almenna skyldu til að standa skil á virðisaukaskatti af eigin þjónustu og framleiðslu í öðrum tilvikum en þegar um er að ræða almenna skrifstofuvinnu og hliðstæða starfsemi sem ekki verður talin vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki á viðkomandi sviði.  Líta ber svo á að skattskylda þessara aðila taki m.a. til sömu þátta og getið er í reglugerð nr. 562/1989, en þar er sérstaklega nefnd m.a. smíði, viðhald og viðgerðir véla, rekstur þvottahúss, rekstur prentstofu, rekstur mötuneytis, ræsting, þjónusta þar sem krafist er iðnmenntunar, sérfræðiþjónusta og öryggisgæsla.  Önnur sambærileg starfsemi er jafnframt skattskyld.

Við mat á því hvenær eigin þjónusta er í samkeppni við atvinnufyrirtæki ber að líta til þess að skattskyldan taki ekki til almennrar skrifstofuþjónustu og hliðstæðrar starfsemi sem ekki verður almennt talin vera í samkeppni við skattskylda aðila.  Til að mynda má nefna að ekki ber að reikna virðisaukaskatt af eigin tölvu- og bókhaldsþjónustu af því tagi sem almenn er og venjuleg í fyrirtækjum og stofnunum, en öðru máli gegnir um forritun.” 

Sérfræðiþjónusta.

Að því er afmörkun sérfræðiþjónustu varðar hafa ákvæði umræddra reglugerða ekki verið algjörlega samhljóða fyrr en nú frá 30. apríl 2003. Ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar nr. 562/1989 var allt frá setningu hennar og fram að breytingu þann 30. apríl 2003 svohljóðandi:
"Þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra stétta er almennt þjóna atvinnulífinu, önnur en almenn skrifstofuþjónusta."
Ákvæði 5. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar nr. 248/1990 var frá setningu hennar og fram til  20. nóvember 1995 svohljóðandi:
"Þjónusta verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu."
Með reglugerð nr. 601/1995 var 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 breytt til eftirfarandi orðalags:
"Þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á svið fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu."
Tilefni breytingar þessarar voru tilmæli Samkeppnisráðs til fjármálaráðherra þess efnis að ákvæðinu yrði breytt á þann veg að ekki gæfi tilefni til þeirrar þröngu túlkunar sem skattyfirvöld höfðu viðhaft, þ.e. að ákvæðið tæki aðeins til þjónustu háskólamenntaðra sérfræðinga. Tilmælin setti Samkeppnisráð fram í áliti sínu er varðaði það umkvörtunarefni að þjónusta við gerð tölvuhugbúnaðar, manns sem ekki hafði háskólamenntun á því sviði, hafði að mati skattyfirvalda ekki verið talin falla undir sérfræðiþjónustu í skilningi umræddrar reglugerðar.

Þrátt fyrir mismunandi orðalag í reglugerðunum tveimur þótti í skattframkvæmd verða að afmarka sérfræðiþjónustuna með sama hætti í tilvikum beggja. Enda var með ákvæðunum alla tíð stefnt að sama markmiði, það er að vernda samkeppnisstöðu þeirra er selja þjónustu slíkra sérfræðinga í atvinnuskyni, þótt ólíkar leiðir hafi verið farnar að því markmiði. Með reglugerðabreytingum 30. apríl 2003 hefur allur hugsanlegur vafi þar að lútandi verið tekinn af. Eftir breytingarnar er skilgreining á sérfræðiþjónustu sett fram með nákvæmlega sama orðalagi í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar nr. 562/1989 og í 5. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar nr. 248/1990. Skilgreiningin hljóðar svo:
"Þjónusta verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda, tölvunarfræðinga og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu." 

Breytingarnar 30. apríl 2003 tóku til beggja reglugerðanna. Reglugerð nr. 562/1989 var breytt með reglugerð nr. 298/2003 og reglugerð nr. 248/1990 breytt með reglugerð nr. 287/2003.

Gerð var sú breyting á orðalagi 5. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar nr. 248/1990 að við upptalningu sérfræðistétta var bætt tölvunarfræðingum. Í því fólst engin efnisbreyting miðað við þann skilning sem í skattframkvæmd var lagður á ákvæðið. Vegna ýmissa álitaefna sem upp höfðu komið varðandi hugbúnaðargerð og rekstur tölvukerfa þótti þó ástæða til skýrari afmörkunar með þessum hætti. Í sérstökum kafla síðar í bréfi þessu er umfjöllun um hugbúnaðargerð og rekstur tölvukerfa. 

Öllu viðameiri breyting var gerð á orðalagi 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar nr. 562/1989. Í fyrsta lagi var tölvunarfræðingum bætt við upptalningu sérfræðistétta á þeim forsendum sem fyrr er getið. Í öðru lagi var orðalaginu breytt til samræmis við þá breytingu sem gerð var á orðalagi 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 í tilefni athugasemda Samkeppnisráðs sem áður er getið, enda var með þeirri breytingu ekki stefnt að mismunandi afmörkun sérfræðiþjónustu í reglugerðunum tveimur. Í þriðja lagi voru felld brott lokaorðin "önnur en almenn skrifstofuþjónusta". Ástæða brottfellingarinnar er að þau orð lúta fremur að afmörkun samkeppnishugtaksins í þessu sambandi, en að afmörkun hugtaksins sérfræðiþjónusta. Því eiga umrædd orð, eða önnur sömu merkingar, fremur heima í 3. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar nr. 562/1989, eins og vikið er að í kaflanum um samkeppni síðar í bréfi þessu. 

Í ljósi alls framangreinds þykir rétt að afmarka umrædda sérfræðiþjónustu á þann veg að taki almennt til þjónustu af þeim toga sem sérfræðingar, er lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi, veita á grundvelli menntunar sinnar, hvort heldur sá er þjónustuna innir af hendi hefur slíka menntun eða ekki, en taki hins vegar ekki til þjónustu sem sérfræðingarnir veita á sviðum er falla utan menntunar þeirra. 

Samkeppni.
Eins og áður er getið ræðst skattskylda vegna framleiðslu á vörum til eigin nota og af þjónustu í eigin þágu af samkeppnissjónarmiðum. Því aðeins er slík innri starfsemi virðisaukaskattsskyld að hún sé í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Á sama hátt helgast endurgreiðsluréttur opinberra aðila skv. 3. mgr. 42. gr. VSK-laga af samkeppnissjónarmiðum. Hugtakið samkeppni í þessu sambandi hefur því verið skilgreint í reglugerðunum nr. 562/1989 og 248/1990. Frá setningu þeirra og fram til 30. nóvember 1995 var skilgreiningin eins orðuð í báðum reglugerðunum að því frátöldu að í samræmi við það til hverra reglugerðirnar taka voru í síðarnefndu reglugerðinni notuð orðin "ríkisstofnun eða sveitarfélag" þar sem notað var orðið "aðili" í fyrrnefndu reglugerðinni. Orðalagið var:
"Starfsemi telst rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki samkvæmt reglugerð þessari þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum og skiptir ekki máli í því sambandi hvort eða hve mikið [ríkisstofnun eða sveitarfélag] [aðili] selur af slíkum vörum eða þjónustu til annarra." 

Með reglugerð nr. 601/1995, sem birt var 30. nóvember 1995, var gerð breyting á skilgreiningu samkeppnishugtaksins í 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Skilgreiningunni var skipað í tvær málsgreinar svohljóðandi:
"Starfsemi telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki skv. reglugerð þessari þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur.

Lögboðin starfsemi opinberra aðila telst m.a. ekki vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi 1. mgr. í eftirfarandi tilfellum:

1. Þegar öðrum aðilum er ekki heimilt að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum.
2. Þegar viðkomandi þjónusta beinist eingöngu að öðrum opinberum aðilum, hún verður ekki veitt af atvinnufyrirtækjum nema í umboði viðkomandi opinbers aðila og að því tilskyldu að virðisaukaskattur af viðkomandi vinnu eða þjónustu fáist endurgreiddur samkvæmt 12. gr."

Með breytingunni var í fyrsta lagi áréttað að ákvæði 5. mgr. 5. gr. VSK-laga ætti við um skráningarskyldu og þar með skattskyldu vegna innri starfsemi opinberra aðila, þ.e. áréttað var það almenna skilyrði skattskyldu að virðisauki sé af starfseminni. Í öðru lagi var felld brott sú árétting að ekki skipti máli varðandi skattskyldu af innri starfsemi hvort og þá að hve miklu leyti hinn opinberri aðili seldi öðrum sams konar vöru eða þjónustu. Í brottfellingu orðanna fólst ekki breyting á skilgreiningu samkeppnishugtaksins. Hafi opinber aðili með höndum virðisaukaskattsskylda sölu á vörum eða þjónustu til annarra helgast skattskylda úttektar slíkra vara eða þjónustu til eigin nota af almennu ákvæði 1. mgr. 11. gr. VSK-laga en ekki af sérreglunum varðandi innri starfsemi. Í þriðja lagi var með síðari málsgreininni áréttaður sá skilningur að starfsemi opinberra aðila teljist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki við þær aðstæður sem tilteknar eru. Skilgreiningin á samkeppni varðar jafnt eigin þjónustu og þjónustu sem veitt er öðrum. Efni sínu samkvæmt varðar síðari málsgreinin þó fyrst og fremst þjónustu selda öðrum.

Með breytingunni 30. apríl 2003 voru þær breytingar gerðar á skilgreiningunum á samkeppni, í 3. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 562/1989 og 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, að við ákvæðin var aukið orðunum:
"Almennt skrifstofuhald, þ.m.t. færsla eigin bókhalds og rafræn gagnavinnsla í eigin þágu, telst ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki."
Ekki er um efnisbreytingu að ræða miðað við fyrri skilning, alla vega ekki gagnvart reglugerðinni nr. 562/1989. Eins og áður er nefnt var í afmörkun sérfræðiþjónustu í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar tiltekið að til slíkrar þjónustu teldist ekki almenn skrifstofuþjónusta. Í skattframkvæmd var fremur litið á það sem lið í skilgreiningu á samkeppni en afmörkun hugtaksins sérfræðiþjónusta. Sá skilningur á sér stoð í áðurnefndum athugasemdum við frumvarp til laga nr. 55/1997, þar sem tekið er fram að við mat á því hvenær eigin þjónusta teljist vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki beri að líta til þess að skattskyldan taki ekki til almennrar skrifstofuþjónustu og hliðstæðrar starfsemi sem ekki verði almennt talin vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Í dæmaskyni er í athugasemdunum nefnd eigin tölvu- og bókhaldsþjónusta af því tagi sem almenn er og venjuleg í fyrirtækjum og stofnunum. Þá er í athugasemdunum tekið fram að öðru máli gegni um forritun. Ekki var jafn óyggjandi að almennt skrifstofuhald opinberra aðila, þ.m.t. færsla bókhalds og rafræn gagnavinnsla, teldist ekki í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Með breytingunni 30. apríl 2003 var vafa í þeim efnum eytt. Nú er fullljóst að hvorki þurfa þeir sem falla undir reglugerð nr. 562/1989 að greiða virðisaukaskatt af vinnu sinni við færslu eigin bókhalds og rafræna gagnavinnslu í eigin þágu, né eiga þeir sem falla undir reglugerð nr. 248/1990 rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri þjónustu við færslu bókhalds síns og af aðkeyptum rafrænum gagnavinnslum í þeirra þágu.

Jafnframt var 30. apríl 2003 gerð sú breyting á orðalagi 3. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 562/1989 að við er bætt orðinu "virðisaukaskattsskyldum" í fyrri málslið, sem hljóðar þá eftir breytinguna:
"Starfsemi telst rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki samkvæmt reglugerð þessari þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá virðisaukaskattsskyldum atvinnufyrirtækjum og skiptir ekki máli í því sambandi hvort eða hve mikið aðili selur af slíkum vörum eða þjónustu til annarra."
Með þessari orðalagsbreytingu er áréttað að virðisaukaskattsskylda vegna innri starfsemi, hvílir því aðeins á annars óskattskyldum aðila, að innri starfsemin sé í samkeppni við virðisaukaskattsskylda starfsemi atvinnufyrirtækja. Samkeppni við óskattskylda starfsemi atvinnufyrirtækja leiðir ekki til skattskyldu.

Hugbúnaðargerð og rekstur tölvukerfa.
Eins og áður er vikið að varða reglugerðarbreytingarnar 30. apríl 2003 hugbúnaðargerð og rekstur tölvukerfa með tvennum hætti. Annars vegar eru tölvunarfræðingar tilteknir sérstaklega meðal þeirra sérfræðinga sem umrædd ákvæði taka til. Hins vegar er tiltekið að rafræn gagnavinnsla í eigin þágu teljist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki í þessu sambandi.

Sérfræðiþjónusta tölvunarfræðinga lítur fyrst og fremst að hugbúnaðargerð. Sérfræðiþjónusta í þessu samhengi telst vinna við alla fjóra þætti hugbúnaðargerðar, þ.e. beitingu vísindalegra aðferða við;

• greiningu, svo sem þarfagreiningu, kerfisgreiningu, áhættugreiningu og greiningu reiknirita,
• hönnun, svo sem kerfishönnun, viðmótshönnun og gagnaskipan (hönnun gagnalíkana og safnkerfa),
• forritun, þ.e. beitingu forritunarmáls,
• prófanir forrita.

Sérfræðiþjónustan tekur jafnt til nýsmíði og viðhalds hugbúnaðar, þ.m.t. staðfærslu staðlaðs hugbúnaðar að þörfum notenda. Þá teljast til sérfræðiþjónustu öryggisúttektir á tölvukerfum.

Til skattskyldrar eða endurgreiðslukræfrar þjónustu telst hins vegar ekki skráning og önnur innfærsla upplýsinga í tölvukerfi, vinnslur sem í kerfunum fara fram sem liður í reglubundinni starfsemi fyrirtækis eða stofnunar, svo og notendaaðstoð af þeim toga sem almennt er og venjulegt að fari fram í fyrirtækjum og stofnunum sem liður í þeirra starfsemi. Sama á við um daglegan rekstur stoðkerfa, svo sem stýrikerfa, gagnagrunna, öryggiskerfa, skrifstofukerfa og verkbókhalds. Ennfremur uppsetningu vélbúnaðar, þ.m.t. uppsetningu net-, skráa-, vef-, prent- og gagnagrunnsþjóna. Slík innri þjónusta telst ekki vera í samkeppni við þjónustu sem atvinnufyrirtæki veita í þeim skilningi sem þykir bera að leggja í hugtakið samkeppni í þessu sambandi.

Til staðar eru atvinnufyrirtæki sem almennt bjóða fram sérfræðiþjónustu sína við gerð og viðhald hugbúnaðar.  Raunin kann að vera sú að notendur stórtölva kjósi að þjónusta sig sjálfir fremur en að kaupa þjónustu á sviði hugbúnaðar af atvinnufyrirtækjum og þar af leiðandi lítið eða ekkert um það að atvinnufyrirtæki selji slíka þjónustu við stórtölvur. Engu að síður verður að telja eigin þjónustu stórtölvunotenda vera í samkeppni við þjónustu atvinnufyrirtækja.

Skattverð.
Skattverð er það verð sem virðisaukaskattur er reiknaður af.  Í 3. gr. reglugerðar nr. 562/1989 er kveðið á um skattverð af skattskyldri eigin þjónustu af þeim toga sem hér um ræðir.  Er þar greinarmunur gerður á því hvort hin skattskylda eigin þjónusta fer fram í sérstakri þjónustudeild, sem hefur þá ekki aðra starfsemi með höndum, eða ekki.  Fari hin skattskylda eigin þjónusta fram í slíkri sérstakri þjónustudeild miðast skattverð þjónustunnar við almennt gangverð í samskonar viðskiptum.  Við skil í ríkissjóð heimilast þá innskattsfrádráttur vegna aðfanga til hinnar skattskyldu starfsemi skv. almennum reglum þar um.  Í því sambandi er vert að minna á ákvæði 1. mgr. 10. gr. reglugerðar um innskatt nr. 192/1993, er kveður á um að m.a. þeir sem stunda starfsemi undanþegna virðisaukaskatti, en eru virðisaukaskattsskyldir af innri starfsemi sinni, megi við skil virðisaukaskatts af þeirri starfsemi aðeins telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum er eingöngu varða hina skattskyldu innri þjónustu. Fari þjónustan ekki fram í sérstakri þjónustudeild miðast skattverð við kostnaðarverð þess hluta heildarkostnaðarins sem ekki hefur verið greiddur virðisaukaskattur af við öflun aðfanga. Til kostnaðarverðs teljast bein laun margfölduð með stuðlinum 1,3 til að mæta launatengdum gjöldum og öðrum sameiginlegum kostnaði, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 17/1996, um reglur um skattverð aðila sem hafa með höndum starfsemi samkvæmt reglugerðum nr. 562/1989, 564/1989 og 248/1990. Eðli máls samkvæmt er innskattsfrádrætti ekki til að dreifa við skil skatts sem ákvarðaður er eftir hinni síðarnefndu skattverðsreglu.

Ríkisskattstjóri