Ákvarðandi bréf nr. 978/2001
Vsk - fasteignaleiga og byggingarstarfsemi - leigutaki og leigusali - verktaki og byggingaraðili - endurbætur og viðhald - innréttingar og lausafé
19. júní 2001
G-Ákv. 01-978
Að gefnu tilefni sér ríkisskattstjóri ástæðu til að ítreka nokkrar þær reglur sem gilda um leiguhúsnæði og byggingarframkvæmdir við slíkt húsnæði m.t.t. virðisaukaskatts.
1. Almennt
Fasteignaleiga fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. Af þeim sökum ber fasteignaleiga hvorki virðisaukaskatt (útskatt) né heldur er til staðar réttur til frádráttar virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til starfseminnar, sbr. 4. mgr. 2. gr. laganna. Þessi regla er áréttuð hvað innskatt áhrærir í 1. málsl. 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem segir að húsnæði, sem leigt er út, teljist ekki notað við skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu. Með heimild í 6. gr. laga nr. 50/1988 hefur ráðherra sett reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Við frjálsa skráningu verða annars óskattskyld gæði skattskyld, eins og fram kemur í greinargerð með frumvarpi til 6. gr. laganna. Frjáls skráning vegna leigu á fasteign getur aldrei náð til íbúðarhúsnæðis.
Hvers kyns byggingarstarfsemi fellur hins vegar undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988, hvort sem um er að ræða nýbyggingu, endurbyggingu, endurbætur eða viðgerðir og viðhald. Reglur um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi skiptast í tvo meginflokka, annars vegar reglur um byggingu á kostnað annarra (verktakar, þ.e. sem hafa með höndum byggingarþjónustu við aðra) og hins vegar reglur um byggingu á eigin kostnað (byggingaraðilar, þ.e. sem hafa með höndum byggingarstarfsemi á eigin lóð eða leigulóð). Almennar reglur virðisaukaskattslaga gilda um fyrrnefnda flokkinn, en um þann seinni gilda sérreglur skv. reglugerð nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi.
2. Framkvæmdir við hið leigða húsnæði - staða leigutaka/verktaka
Að undanförnu hefur það færst í vöxt að það sé leigutaki sem endurbætir eða sinnir viðhaldi á atvinnuhúsnæði er hann hefur á leigu. Ef um er að ræða endurbætur eða viðhald á fasteign eða föstu fylgifé hennar þá verður slíkt óhjákvæmilega eign þinglýsts eiganda fasteignarinnar (leigusala).
Ef leigutaki, sem hefur með höndum skattskylda starfsemi í leiguhúsnæðinu, lætur framkvæma þessar endurbætur/viðhald á sinn kostnað þá gildir sú regla að leigutaka er heimilt að færa til innskatts allan virðisaukaskatt sem til fellur við framkvæmdirnar í samræmi við almennar reglur um innskatt, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. af efni, vinnu, leigu á tækjum o.þ.h. sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 253/1999.
Leigutaki skal hins vegar innheimta útskatt af þessari sölu á efni og þjónustu til leigusala skv. 11. gr. og 7.-8. gr. laga nr. 50/1988, enda fellur hvers kyns byggingarstarfsemi undir skattskyldusvið laganna. Við ákvörðun skattverðs skal miða við almennt gangverð í samskonar viðskiptum eða reiknað útsöluverð (kostnaðarverð að viðbættri álagningu) liggi almennt gangverð ekki fyrir, sbr. 2. mgr. 8. gr. laganna. Samkeppnissjónarmið ráða því m.a. að leigutaka ber að leggja virðisaukaskatt á framkvæmdir sem verða eign leigusala. Ótækt væri að leigusali væri betur settur með því að kaupa verk af leigutaka en að kaupa byggingarþjónustu af verktökum á almennum markaði. Um byggingarframkvæmdir leigutaka gilda því almennar reglur um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi á kostnað annarra.
Um tímamark útskatts fer eftir 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Þ.e. reikna skal útskatt jafnóðum og byggingarframkvæmdir eru inntar af hendi en leigutaka er þó heimilt að gefa út reikning til leigusala í lok hvers mánaðar vegna framkvæmda í þeim mánuði, sbr. 3. mgr. 3. gr. tilvitnaðrar reglugerðar. Ákvæði í leigusamningi um fasteign, þess efnis að endurbætur verði eign leigusala í lok leigutíma, hefur ekki áhrif í skattalegu tilliti þ.e. stjórnar ekki tímamarki útskatts. Ef leigutaki annast framkvæmdirnar skv. formlegum verksamningi er honum þó heimilt að gefa út reikning í verklok, þ.e. þegar allri vinnu er lokið sem inna átti af hendi skv. samningnum. Hér verður, sem ella, að gæta þess að móttaka innborgunar, þ.m.t. fyrirframgreiðsla í formi eftirgjafar á eða afsláttar af leigu, flýtir tímamarki útskatts, þ.e. útskattur leggst á innborgun við móttöku þótt afhending hafi ekki farið fram eða henni sé ekki lokið. Sjá einnig bls. 9 í leiðbeiningarbæklingi ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi (RSK 11.16).
3. Framkvæmdir við hið leigða húsnæði - staða leigusala/byggingaraðila
Hafi leigusali ekki hlotið frjálsa skráningu hefur hann engan innskattsrétt vegna eignarinnar, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, 4. mgr. 2. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 626/1998.
Hér þarf þó að gæta að reglum um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi á eigin kostnað, sbr. einkum 2.-3. gr. og 5. gr. reglugerðar nr. 576/1989. Sé útskattsþáttum fyrir að fara skv. 2. eða 5. gr. þeirrar reglugerðar er jafnframt þröngur innskattsréttur vegna byggingarstarfseminnar til staðar, sbr. 3. gr. Hér verður m.a. að gæta að reglum um blandaða starfsemi, þ.e. leigusali hefur hér bæði með höndum skattskylda stafsemi (byggingarstarfsemi) og skattfrjálsa (fasteignaleiga). Af þeim sökum hefur hann aðeins hlutfallslegan frádráttarrétt vegna kostnaðar sem stofnað er til bæði vegna skattskylds þáttar í starfseminni og skattfrjáls þáttar, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Blandaðir kostnaðarliðir (hlutfallslegur frádráttur) gæti t.d. átt við um símakostnað, endurskoðun og skrifstofukostnað. Hins vegar er t.a.m. óheimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af þóknun til leigumiðlara, enda varðar sá kostnaður einungis hinn skattfrjálsa þátt starfseminnar. Til innskatts er heldur ekki hægt að telja virðisaukaskatt af verktakaþjónustu o.fl., sbr. 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989, þ.m.t. ekki af reikningum frá leigutaka skv. 2. lið að framan.
Ef leigusali hefur hlotið frjálsa skráningu vegna útleigu viðkomandi fasteignar, sbr. II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, þá hefur hann hins vegar fullan frádráttarrétt vegna framkvæmda við fasteignina, þ.m.t. getur hann fært til innskatts þann virðisaukaskatt sem fram kemur á reikningum frá leigutaka skv. 2. lið að framan.
Hafi frjálst skráður leigusali fært til innskatts virðisaukaskatt vegna framkvæmda við fasteignina þá hvílir á honum leiðréttingarskylda vegna breytingar á forsendum frádráttar skv. IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. sbr. og 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Um tilkynningarskyldu vegna breyttra nota á eigninni vísast til 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 577/1989.
4. Innréttingar og annað lausafé leigutaka
Ef um lausar innréttingar er að ræða, eða annað sem ekki telst hluti fasteignarinnar, sem leigutaki aflar og setur upp þá telst slíkt lausafé eign leigutakans nema samningur aðila kveði á um annað, enda sé hægt að fjarlægja það án þess að af hljótist tjón eða verulegt óhagræði fyrir leigusala. Um leiðréttingu innskatts af lausafé vegna breytingar á forsendum frádráttar gilda ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr., þ.e.a.s. leiðréttingarskyldan hvílir á leigutaka.
Kjósi leigutaki hins vegar að fjarlægja ekki slíka rekstrarfjármuni í lok leigutímans verður að líta svo á að leigusalinn verði við það eigandi munanna og þá ber leigutaka að standa skil á útskatti af þeim, sbr. 11. og 8. gr. laga nr. 50/1988. Komi til slíkrar sköttunar þá leysir hún fyrrnefnda leiðréttingarskyldu leigutakans af hólmi, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993.
Ríkisskattstjóri
