Ákvarðandi bréf nr. 946/2000
Virðisaukaskattur - endurgreiðsla til opinberra aðila - sorphreinsun.
18. maí 2000
G-Ákv. 00-946
Að gefnu tilefni þykir rétt að taka eftirfarandi fram varðandi endurgreiðslur á virðisaukaskatti til opinberra aðila vegna sorphreinsunar, sbr. 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila.
A. Þróun ákvæða um endurgreiðslur virðisaukaskatts til opinberra aðila.
Í lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt var upphaflega ekki að finna ákvæði um endurgreiðslur til opinberra aðila. Með 13. gr. laga nr. 119/1989 var 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, breytt og fjármálaráðherra heimilað að ákveða með reglugerð að endurgreiða sveitarfélögum virðisaukaskatt sem þau greiða vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Í greinargerð með nefndri 13. gr. laga nr. 119/1989 kemur eftirfarandi fram:
„Lög um virðisaukaskatt gera ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eiga í viðskiptum við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því er annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiða við kaup þjónustunnar af öðrum. Gert er ráð fyrir að báðar þessar leiðir verði farnar eftir atvikum. Lagaheimild til skattlagningar í þessum tilvikum er að finna í 2. mgr. 3. gr. gildandi laga, en lagt er til að heimild til endurgreiðslu verði tekin inn í nýja 42. gr.“
Með vísan til 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, setti fjármálaráðherra reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila.
Meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi sveitarfélaga og annarra opinberra aðila og um endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra er að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum sveitarfélaga og annarra opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi.
Ákvæði um endurgreiðslur til sveitarfélaga og ríkisstofnanna á virðisaukaskatti sem þau greiða við kaup á sorphreinsun var fyrst að finna í 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Samkvæmt því ákvæði skyldi endurgreiða sveitarfélögum og ríkisstofnunum virðisaukaskatt sem þau greiddu við kaup á sorphreinsun, þ.e. söfnun, flutningi, urðun og eyðingu sorps. Sérstaklega var tekið fram að virðisaukaskattur vegna endurvinnslu félli ekki þar undir.
Gerð var breyting á 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 með reglugerð nr. 146/1995. Í stað orðanna „sveitarfélaga og ríkisstofnanna“ í upphafi 12. gr. komu orðin „ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra“. Jafnframt skyldi eftir breytinguna endurgreiða virðisaukaskatt sem sveitarfélög greiddu vegna leigu eða kaupa á sorpgámum vegna staðbundinnar söfnunar sorps.
Ákvæði 1. tölul. 12. gr. var svo aftur breytt með reglugerð nr. 695/1996. Endurgreiðsluákvæðið var rýmkað og eftir breytinguna var virðisaukaskattur ekki einungis endurgreiddur vegna söfnunar, flutnings, urðunar og eyðingar á sorpi heldur einnig vegna söfnunar, flutnings, urðunar og eyðingar á öðrum úrgangi, þ.m.t. brotamálma. sem falla til í þjóðfélaginu, án tillits til þess hvort um reglubundna starfsemi er að ræða eða ekki.
Ákvæðið var komið í núverandi mynd og er á þessa leið:
„Endurgreiða skal [ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra]1) virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á eftirtalinni vinnu og þjónustu:
1. [Sorphreinsun, þ.e. söfnun, flutningi, urðun og eyðingu sorps og annars úrgangs, þ.m.t. brotamálma, sem fellur til í þjóðfélaginu, án tillits til þess hvort um reglubundna starfsemi er að ræða.]3) Virðisaukaskattur vegna endurvinnslu fellur ekki hér undir. [Jafnframt skal endurgreiða virðisaukaskatt sem sveitarfélög greiða vegna leigu eða kaupa á sorpgámum vegna staðbundinnar söfnunar sorps.]2).“
1) Sbr. a-lið 2. gr. reglugerðar nr. 146/1995.
2) Sbr. b-lið 2. gr. reglugerðar nr. 146/1995.
3) Sbr. a-lið 1. gr. reglugerðar nr. 695/1996.
Með 13. gr. laga nr. 55/1997, sem breytti 3. mgr. 42. gr. laga um virðisaukaskatt voru endurgreiðslureglur 12. gr. umræddrar reglugerðar færðar í lagabúning, enda markmið laga nr. 55/1997 að gera lög um virðisaukaskatt heildstæðari m.t.t. 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár. Umrædd breyting fól ekki í sér efnislega breytingu frá framkvæmd III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, með áorðnum breytingum, nema að því er varðar endurgreiðslurétt vegna leigu eða kaupa á sorpgámum vegna staðbundinnar söfnunar sorps. Eftir breytinguna skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt vegna leigu eða kaupa á sorpgámum vegna staðbundinnar söfnunar sorps, en samkvæmt ákvæði í reglugerð nr. 248/1990 eru það einungis sveitarfélög sem eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts.
B. Úrskurðir yfirskattanefndar varðandi sorphirðu.
Á árinu 1996 kærðu nokkur sveitarfélög á suðvesturhorninu úrlausn skattyfirvalda á endurgreiðslubeiðnum þeirra vegna sorphreinsunar. Í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 443/1996, 445-449/1996, 452/1996 og 777/1996 segir orðrétt um sorphreinsun:
„Samkvæmt 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 skal endurgreiða sveitarfélögum og ríkisstofnunum virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á sorphreinsun, þ.e. söfnun, flutningi, urðun og eyðingu sorps. Virðisaukaskattur vegna endurvinnslu fellur ekki hér undir. Ráða má af forsögu reglna um endurgreiðslu virðisaukaskatts til sveitarfélaga og annarra opinberra aðila, sbr. m.a. áðurnefnda framsöguræðu fjármálaráðherra 18. desember 1989, að ákvörðun um að endurgreiða virðisaukaskatt vegna sorphreinsunar hafi átt rót að rekja til þess að slík starfsemi var undanþegin greiðslu söluskatts, sbr. ákvarðanir og úrskurði sem gerð er grein fyrir í Handbók um söluskatt, útg. 1985, bls. 71. Ekki verður talið að orðalag ákvæðisins í 1. tölul. 12. gr. nefndrar reglugerðar standi til þess að endurgreiðsla takmarkist við virðisaukaskatt af kostnaði við hirðingu, flutning o.s.frv. á neysluúrgangi frá húsum og úr gámum. Þykir bein orðskýring ekki standa því í vegi að endurgreiddur verði virðisaukaskattur af kostnaði sveitarfélags vegna hirðingar, flutnings og eyðingar á öðrum hliðstæðum úrgangi sem til fellur í þjóðfélaginu, svo sem framleiðsluúrgangi eða spilliefnum, sbr. skilgreiningar í mengunarvarnarreglugerð nr. 48/1994. Kunnugt er og að byggðasamlag sveitarfélaganna á höfuðborgarsvæðinu um sorpeyðingu og hliðstæðir aðilar í öðrum sveitarfélögum hafa slíka starfsemi með höndum og verður ekki séð að skattyfirvöld hafi amast við endurgreiðslum virðisaukaskatts sem sveitarfélög hafa greitt þessum aðilum vegna slíkrar þjónustu. Með sama hætti og með hliðsjón af tilgangi þeirra reglna sem hér er um að tefla,..., og að því athuguðu að vöruflutningar voru undanþegnir söluskatti, sbr. 6. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, verður talið að verkefni sveitarfélaga (heilbrigðisnefnda) sem mælt er fyrir um í 14. og 15. gr. heilbrigðisreglugerðar nr. 149/1990, þ.e. fjarlæging númerslausra bifreiða og bílflaka, tæming ruslaíláta á vegum sveitarfélaga og hreinsun á opinberum stöðum, svo sem görðum og torgum, sé þáttur í sorphreinsun, svo sem telja verður það hugtak markað í 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. “
Áður en ofangreindir úrskurðir féllu var það álit ríkisskattstjóra að með sorpi væri átt við leifar, rusl og umbúðir sem til falla við heimilishald (neysluúrgangur), og úrgang sem fellur til við aðra starfsemi og hefur svipaða eiginleika. Ekki var talið að með sorpi væri átt við úrgang eins og tréafskurð, mold, möl, grjót, járnrusl o.fl. þegar slíkur úrgangur verður til við hreinsun á götum eða opnum svæðum sveitarfélags, sbr. álit ríkisskattstjóra dags. 17. október 1994, tilvísun 647/94.
C. Orðin sorp og úrgangur skv. mengunarvarnarreglugerð.
Með sorphreinsun í skilningi 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga um virðisaukaskatt hefur verið talið átt við starfsemi á vegum ríkis, sveitarfélaga og stofnanna þeirra við söfnun, flutning, urðun og eyðingu sorps/úrgangs. Orðin sorp og úrgangur eru skilgreind í reglugerð nr. 48/1994, mengunarvarnarreglugerð, og hefur yfirskattanefnd stuðst við þær skilgreiningar sem þar koma fram, sbr. framangreinda úrskurði. Í 2. gr. mengunarvarnarreglugerðar er orðið úrgangur skilgreint: Úrgangur er hvers kyns efni eða hlutir sem einstaklingar eða lögaðilar ákveða að losa sig við eða er gert að losa sig við á tiltekinn hátt. Helstu gerðir úrgangs eru:
Framleiðsluúrgangur: Úrgangur sem fellur til við framleiðslu, verslun og þjónustu, svo sem pappír, timbur, gler o.þ.h.
Ristarúrgangur: Fastur úrgangur sem fellur til við grófhreinsun á skólpi.
Salernisúrgangur: Allur úrgangur frá þurr- eða vatnssparandi salernum sem ekki eru tengd við fráveitu.
Seyra: Allur fastur úrgangur sem fellur til við skólphreinsun nema ristarúrgangur.
Sérstakur úrgangur: Úrgangur sem ekki verður meðhöndlaður á sama hátt og sorp eða framleiðsluúrgangur, t.d. vegna umfangs, eðlis eða hættu á alvarlegri mengun.
Sorp (neysluúrgangur): Leifar, rusl og umbúðir sem til falla við heimilishald eða aðra starfsemi og úrgangur sem hefur svipaða eiginleika.
Sóttmengaður úrgangur: Hvers kyns úrgangur sem getur haft í för með sér smithættu fyrir menn og dýr sem komast í beina eða óbeina snertingu við hann.
Spilliefni: Hvers kyns sérstakur úrgangur (hættulegur úrgangur) sem inniheldur efni sem skráð eru í viðauka 4 eða 19 eða er mengaður af þeim, á þann hátt, í slíku magni eða af slíkum styrkleika að það stofni heilsu manna eða umhverfi í hættu.
D. Hvað fellur undir ákvæði fyrri málsl. 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga um virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. málsl. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990?
Samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga um virðisaukaskatt skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á þjónustu við sorphreinsun, þ.e. söfnun, flutning, urðun og eyðingu sorps og annars úrgangs, þ.m.t. brotamálma, sem fellur til í þjóðfélaginu, án tillits til þess hvort um reglubundna starfsemi er að ræða.
Þess er ekki getið í lagaákvæðinu að virðisaukaskattur vegna endurvinnslu falli ekki undir ákvæðið en með vísan til þess að fram kemur í 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 að virðisaukaskattur vegna endurvinnslu falli ekki undir ákvæði, og þess að með lagasetningu 12. gr. með lögum nr. 55/1997 var ekki ætlunin að breyta reglum varðandi sorphreinsun, sjá þó lið A. hér á undan, er það álit ríkisskattstjóra að endurvinnsla falli ekki undir ákvæði 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga um virðisaukaskatt.
Við túlkun 3. mgr. 42. gr. laga um virðisaukaskatt ber ávallt að hafa í huga að skýra verður ákvæðið þröngt, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995.
Með sorphreinsun í skilningi 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga um virðisaukaskatt hefur verið átt við starfsemi á vegum ríkis, sveitarfélaga og stofnanna þeirra við söfnun, flutning, urðun og eyðingu sorps/úrgangs. Orðin sorp og úrgangur eru skilgreind í reglugerð nr. 48/1994, mengunarvarnarreglugerð og hefur yfirskattanefnd stuðst við þær skilgreiningar sem þar koma fram sbr. úrskurðir yfirskattanefndar nr. 443/1996, 445-449/1996, 452/1996 og 777/1996. Í 2. gr. mengunarvarnarreglugerðar er orðið úrgangur skilgreint: Úrgangur er hvers kyns efni eða hlutir sem einstaklingar eða lögaðilar ákveða að losa sig við eða er gert að losa sig við á tiltekinn hátt. Helstu gerðir úrgangs eru taldar upp í lið C. hér að fram.
Að áliti ríkisskattstjóra skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á þjónustu við sorphreinsun. Með sorphreinsun er átt við starfsemi á vegum ríkis, sveitarfélaga og stofnanna þeirra við söfnun, flutning, urðun og eyðingu framleiðsluúrgangs, ristarúrgangs, salernisúrgangs, seyru, sérstaks úrgangs, sorps (neysluúrgangs), sóttmengaðs úrgangs og spilliefna eins og orðin eru skilgreind í 2. gr. mengunarvarnarreglugerðar.
Niðurrif á húsum, tönkum, girðingum o.fl. er ekki endurgreiðsluhæft enda er ekki hægt að telja hús, tanka og girðingar til sorps/úrgangs. Það er hins vegar álit ríkisskattstjóra að endurgreiða beri virðisaukaskatt vegna söfnunar, flutnings, urðunar og eyðingar á sorpi/úrgangi sem til fellur við niðurrif á húsum, tönkum og girðingum enda falli sorpið/úrgangurinn undir framangreinda skilgreiningu.
Endurgreiðsluréttur umræddra opinberra aðila tekur til virðisaukaskatts sem þeir greiða af þóknun til þriðja aðila fyrir sorphirðu í framangreindum skilningi. Það takmarkar ekki endurgreiðsluréttinn þótt seljandi þjónustunnar leggi til sorpílát (t.d. tunnur, poka) og/eða tæki (t.d. sorpbíla) enda sé um að ræða nauðsynlegan og eðlilegan búnað til sorphirðu. Hinir opinberu aðilar eiga hins vegar ekki rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts af slíkum ílátum og tækjum sem þeir sjálfir kaupa eða taka á leigu nema vegna kaupa á gámum í tengslum við staðbundna sorphirðu (sjá nánar lið E.)
E. Hvað fellur undir ákvæði seinni málsl. 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga um virðisaukaskatt, sbr. 3. máls. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990?
Samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga um virðisaukaskatt skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða vegna leigu eða kaupa á sorpgámum vegna staðbundinnar sorphirðu. Þessi heimild á aðeins við um leigu eða kaup á gámum í tengslum við staðbundna sorphirðu.
Virðisaukaskattur af leigu og kaupum á öðrum vörum svo sem sorpíláta og söfnunartækja fæst ekki endurgreiddur. Í dæmaskyni má nefna að í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að sorpílát sem geymd eru í eða við íbúðarhús til að taka á móti heimilissorpi teljist ekki til sorpgáma í skilningi ákvæðisins.
Virðisaukaskattur af öðrum vörukaupum vegna sorphreinsunar, t.d. sorpílátum, er ekki endurgreiðsluhæfur.
Ríkisskattstjóri
