Úrskurður yfirskattanefndar nr. 300/2009
Úrskurður nr. 300/2009
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2009, miðvikudaginn 25. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 219/2006; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Ragnheiður Snorradóttir og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 4. júlí 2006, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, allra með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi brot á lögum:
1. Skil á efnislega röngum skattframtölum og fylgigögnum þeirra. Vantaldar rekstrartekjur. Oftalin rekstrargjöld.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum skattframtölum og fylgigögnum þeirra til skattstjórans í Reykjanesumdæmi vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2001, 2002 og 2003, vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002. Þetta gerði A, annars vegar með því að vanrækja að gera grein fyrir rekstrartekjum í skattframtölum tilgreindra ára vegna sjálfstæðrar starfsemi hans sem fólst í milligöngu um leigu og sölu á atvinnuhúsnæði og aðstoð vegna kaupa og sölu viðskiptabréfa. Nema vantaldar rekstrartekjur samtals kr. 13.075.107, eða kr. 799.773 vegna tekjuársins 2000, kr. 4.337.349 vegna tekjuársins 2001 og kr. 7.937.985 vegna tekjuársins 2002. Eru hinar vantöldu tekjur annars vegar tilkomnar vegna sölureikninga útgefinna af A í nafni X og hins vegar vegna sölureikninga útgefinna í nafni A sjálfs. Þá gerði A þetta hins vegar með því að oftelja rekstrargjöld á skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2000 og 2001 um alls kr. 2.656.625, eða kr.2.206.011 vegna tekjuársins 2000 og kr. 450.614 vegna tekjuársins 2001. Samanstanda hin oftöldu rekstrargjöld annars vegar af níu sölureikningum útgefnum í nafni B sem a.m.k. að hluta til eru tilhæfulausir skv. efni sínu. Miðað er við að helmingshluti fjárhæðar sölureikninganna sé raunverulegur rekstrarkostnaður. og hins vegar af ljósritum tveggja sölureikninga, útgefnum í nafni Z, nú Y ehf., gefnir út á aðra aðila, en nafn A ritað yfir nafn raunverulegra kaupenda auk þess sem útgáfudagsetningum reikninganna var breytt eftir á.
Framangreind háttsemi leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars A gjaldárin 2001 og 2002. Þá leiddi framangreind háttsemi til þess að A kom sér hjá greiðslu tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2003. Nema vantaldir tekjuskatts- og útsvarsstofnar og vangoldinn tekjuskattur og útsvar gjaldárin 2001, 2002 og 2003 eftirfarandi fjárhæðum:
Reiknað útsvar Vantalinn Reiknaður tekjuskattur
tekjuskatts- og útsvarsstofn
Vegna tekjuársins 2000 kr. 2.972.522 Vantaldar rekstrartekjur kr. 799.773 (kr. 763.040 + kr. 45.733/1,245) + oftalin rekstrargjöld kr. 2.206.011 (kr. 3.740.535/2 v/B + kr. 335.743 v/Z) – hækkun tryggingagjalds skv. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2005 kr. 33.262 = 2.972.522. kr. 785.043 (26,41%) kr. 334.111 (11,24%)
Vegna tekjuársins 2001 kr. 4.717.006 Vantaldar rekstrartekjur kr. 4.337.349 (kr. 3.935.743 + kr. 500.000/1,245) + oftalin rekstrargjöld kr. 450.614 (kr. 901.228/2 v/B) – hækkun tryggingagjalds skv. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2005 kr. 70.957 = 4.717.006. kr. 1.262.811 Vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kr. 4.717.006 * 26,08% = 1.230.195 + sérstakur tekjuskattur kr. 32.616 = kr. 1.262.811 (tekjuskatts- og útsvarsstofn skv. framtali kr. 3.478.930 + vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kr. 4.717.006 = kr. 8.195.936 – kr. 7.730.000 * 7% = 32.616).(26,08%) kr. 587.739 (12,46%)
Vegna tekjuársins 2002 kr. 7.782.136 Vantaldar rekstrartekjur kr. 7.937.985 – hækkun tryggingagjalds skv. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2005 kr. 155.849 = kr. 7.782.136. kr. 1.916.338 Vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kr. 7.782.136 * 25,75% = 2.003.900 + sérstakur tekjuskattur kr. 69.121 (tekjuskatts- og útsvarsstofn skv. framtali kr. 1.165.305 + vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kr. 7.782.136 = kr. 8.947.441 – kr. 7.960.000 * 7%= 69.121) – 95% af ónýttum persónuafslætti maka kr. 156.683= 1.916.338. (25,75%) kr. 969.654 (12,46%)
Samtals: kr. 15.471.664 kr. 3.964.192 kr. 1.891.504
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. og 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.
Við ákvörðun skattstofna vegna framangreindra tekjuára hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 1.775.752 er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
2. Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Vantalin skattskyld velta og virðisaukaskattur. Oftalinn innskattur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum til skattstjórans í Reykjanesumdæmi vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst tekjuárið 2000, september–október og nóvember–desember tekjuárið 2001, og janúar–febrúar, mars–apríl, júlí–ágúst og nóvember–desember tekjuárið 2002, með því að vantelja skattskylda veltu og útskatt á uppgjörstímabilunum júlí–ágúst tekjuárið 2000, september–október og nóvember–desember tekjuárið 2001, og janúar–febrúar, mars–apríl og júlí–ágúst 2002 og oftelja skattskylda veltu og útskatt vegna uppgjörstímabilsins nóvember–desember tekjuárið 2002. Nemur vantalin skattskyld velta alls kr. 12.636.768 vegna umræddra uppgjörstímabila og vantalinn útskattur kr. 3.096.008, sem sundurliðast á milli uppgjörstímabila, svo sem hér greinir:
| Tekjuár | Uppgjörstímabil | Vantalin skattskyld velta | Vantalinn útskattur |
| 2000 | júlí – ágúst | 763.040 | 186.945 |
| Samtals kr. | 763.040 | 186.945 | |
| Tekjuár | Uppgjörstímabil |
Vantalin skattskyld velta |
Vantalinn útskattur |
| 2001 | september – október | 1.927.711 | 472.289 |
| 2001 | nóvember – desember | 2.008.032 | 491.968 |
| Samtals kr. | 3.935.743 | 964.257 | |
| Tekjuár | Uppgjörstímabil |
Vantalin skattskyld velta |
Vantalinn útskattur |
| 2002 | janúar - febrúar | 3.180.904 | 779.321 |
| 2002 | mars - apríl | 184.337 | 45.163 |
| 2002 | júlí – ágúst | 4.647.744 | 1.138.697 |
| 2002 | nóvember – desember | (75.000) | (18.375) |
| Samtals kr. | 7.937.985 | 1.944.806 | |
| Samtals öll árin kr. | 12.636.768 | 3.096.008 |
Eru vantalin skattskyld velta og útskattur tilkomin vegna sölureikninga útgefinna af A í nafni X og hins vegar vegna sölureikninga útgefinna í nafni A sjálfs.
Þá er A gefið að sök að hafa oftalið innskatt á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna maí–júní, september–október og nóvember–desember tekjuárið 2000 og uppgjörstímabilið maí–júní tekjuárið 2001, með því að færa á framangreindar skýrslur innskatt sem samanstendur af annars vegar virðisaukaskatti samkvæmt níu sölureikningum útgefnum í nafni B sem a.m.k. að hluta til eru tilhæfulausir skv. efni sínu Miðað er við að helmingshluti fjárhæðar sölureikninganna sé raunverulegur kostnaður. og hins vegar ljósritum tveggja sölureikninga, útgefnum í nafni Z, nú Y ehf., gefnir út á aðra aðila en nafn A ritað yfir nafn raunverulegra kaupenda og dagsetningum breytt. Oftalinn innskattur vegna þessa nemur alls kr. 650.878, eða kr. 540.476 vegna uppgjörstímabila ársins 2000 og kr. 110.402 vegna uppgjörstímabils ársins 2001. Oftalinn innskattur nemur kr. 29.531 (kr. 59.061/2 v/B) vegna uppgjörstímabilsins maí–júní tekjuárið 2000, kr. 204.757 (kr. 245.000/2 v/B + kr. 82.257 v/Z) vegna uppgjörstímabilsins september–október tekjuárið 2000 og kr. 110.402 (kr. 220.804/2 v/B) vegna uppgjörstímabilsins maí–júní tekjuárið 2001. Að öðru leyti er ekki unnt að færa fjárhæðir oftalins innskatts á einstök uppgjörstímabil virðisaukaskatts.
Sú fjárhæð virðisaukaskatts sem A er því gefið að sök að hafa vanrækt að gera grein fyrir og standa skil á til innheimtumanns ríkissjóðs nemur kr. 727.421 vegna uppgjörstímabila tekjuársins 2000, kr. 1.074.659 vegna uppgjörstímabila tekjuársins 2001 og kr. 1.944.806 vegna uppgjörstímabila tekjuársins 2002, eða alls kr. 3.746.886.
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr., 1. mgr. 16. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra ára hefur A verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 444.210, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 4. júlí 2006, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2006, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir bárust.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2009, var gjaldanda að nýju gefinn kostur á að leggja fram gögn og rökstuðning í málinu í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var í því sambandi vísað til þess að yfirskattanefnd hefði úrskurðað um kæru gjaldanda, dags. 27. mars 2006, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldanda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatts árin 1999, 2000, 2001 og 2002, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 306/2008. Endurákvörðunarþætti málsins væri því lokið hjá yfirskattanefnd, en umfjöllun nefndarinnar um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beðið niðurstöðu um endurákvörðunarþátt málsins, sbr. bréf yfirskattanefndar til gjaldanda, dags. 8. janúar 2007.
Með bréfi, dags. 25. september 2009, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Af hálfu gjaldanda er þess krafist að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd, til vara að gjaldandi verði alfarið sýknaður af kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins en ella að honum verði ekki gerð refsing, hvernig svo sem á málið verði litið. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Tekið er fram að gjaldandi fallist á að yfirskattanefnd fjalli um kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Í bréfi umboðsmanns gjaldanda er rakið að kröfur skattrannsóknarstjóra ríkisins séu byggðar á rannsóknarskýrslu embættisins, dags. 31. janúar 2005, og úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005. Formleg rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi hafist 8. apríl 2003 í framhaldi af bréfi skattstjóra, dags. 20. ágúst 2002, og hafi gjaldandi fyrst verið yfirheyrður af viðskiptafræðingi hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 16. maí 2003 og þá gefin réttarstaða sakbornings. Hinar meintu sakir fyrir yfirskattanefnd séu nú allar fyrndar, enda hafi óeðlilegar tafir orðið á rannsókn málsins og ákvörðun refsingar, sbr. lokamálsgrein 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Allar skattar og gjöld, þ.m.t. refsiálag, hafi verið greidd áður en skattrannsóknarstjóri ríkisins lagði fram kröfugerð sína. Þá verði gjaldanda ekki gerð refsing öðru sinni, sbr. sjónarmið í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í málinu nr. S-958/2008.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. júlí 2006, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna meintra rangfærslna í skattskilum sínum vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram vörn af hálfu gjaldanda í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 25. september 2009, og gerir þá kröfu að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd eða gjaldanda verði að öðrum kosti ekki gerð sekt í málinu.
2. Á árunum 1999, 2000 og 2001 var gjaldandi sölumaður fasteigna hjá fasteignasölunni W ehf. Í framhaldi af tilkynningu frá skattstjóra, dags. 20. ágúst 2002, þar sem fram kom að gjaldandi og samstarfsmaður hans, C, virtust vera „gerviverktakar“ hjá fasteignasölunni W ehf., auk þess sem gjaldaliðir hjá gjaldanda og C þættu gefa tilefni til rannsóknar, m.a. viðskipti gjaldanda við D, hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins hinn 8. apríl 2003 rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001 sem síðar var einnig látin taka til virðisaukaskattsskila gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi á rekstrarárinu 2002. Rannsókn þessari lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. janúar 2005. Fram kom í skýrslunni að rannsókn embættisins hefði aðallega beinst að bókhaldi gjaldanda, skattskyldri veltu, útskatti, undanþeginni veltu og rekstrartekjum gjaldanda, sölureikningum útgefnum í nafni X, gjaldfærðum sölureikningum í bókhaldi gjaldanda og innskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda. Var rannsóknin einkum byggð á bókhaldsgögnum gjaldanda vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001 og 2002, á tölvutækum gögnum úr tölvu gjaldanda, á skattskilagögnum hans og á upplýsingum og gögnum frá viðskiptamönnum gjaldanda og frá viðskiptabönkum hans. Þá var rannsóknin byggð á skýrslutökum af gjaldanda og fimm öðrum nafngreindum einstaklingum. Nánar tiltekið var um að ræða skýrslutökur af gjaldanda dagana 16. maí 2003, 20. júní 2003 og 19. febrúar 2004, af D 31. mars 2003, af B 3. og 14. apríl og 14. maí 2003, af E 11. júní 2003, af F 9. febrúar 2004 og af G 9. febrúar 2004. Með bréfi, dags. 22. nóvember 2004, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldanda skýrslu embættisins sem þá lá fyrir um rannsókn þess á máli gjaldanda og var honum veittur kostur á að koma að athugasemdum við skýrsluna. Bárust andmæli með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 11. janúar 2005, og tók skattrannsóknarstjóri andmælin til umfjöllunar í endanlegri skýrslu sinni, dags. 31. janúar 2005, og taldi þau ekki gefa tilefni til breytinga á efnislegum niðurstöðum skýrslunnar. Helstu niðurstöður skýrslunnar voru þær að gjaldandi hefði fært tilhæfulausa gjaldareikninga til gjalda og innskatts í bókhaldi sínu vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001, sem og að gjaldandi hefði á rekstrarárunum 2001 og 2002 gefið út sölureikninga vegna eigin þjónustu á Íslandi í nafni félags sem hann hefði látið stofna fyrir sig á Æ, X, án þess að gera skattyfirvöldum hér á landi á nokkurn hátt grein fyrir þeim tekjum. Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins nam vantalin virðisaukaskattsskyld velta gjaldanda alls 12.636.768 kr. umrætt tímabil, vantalinn útskattur 3.096.008 kr. og vantaldar rekstrartekjur 15.084.504 kr. Þá væru fjármagnstekjur oftaldar um 1.858.583 kr. gjaldárið 2000. Ennfremur var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að oftalinn innskattur gjaldanda fyrir nefnt tímabil næmi alls 2.460.131 kr. og að oftalin rekstrargjöld næmu 10.246.696 kr.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 2. febrúar 2005. Í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 8. desember 2005, og að fengnum andmælum umboðsmanns gjaldanda í bréfi, dags. 23. desember 2005, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatt árin 1999, 2000, 2001 og 2002 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur gjaldanda um 1.527.711 kr. rekstrarárið 1999, um 799.773 kr. rekstrarárið 2000, um 4.337.280 kr. rekstrarárið 2001 og um 7.937.985 kr. rekstrarárið 2002 og lækkaði jafnframt frádráttarbæran rekstarkostnað gjaldanda um 5.565.000 kr. rekstrarárið 1999 og um 3.868.802 kr. rekstrarárið 2000 en hækkaði rekstrarkostnað um 453.226 kr. rekstrarárið 2001 og um 2.943.854 kr. rekstrarárið 2002. Ennfremur var reiknað endurgjald gjaldanda hækkað um 600.000 kr. rekstrarárið 2000, um 1.280.000 kr. rekstrarárið 2001 og um 2.800.000 kr. rekstrarárið 2002. Samkvæmt þessum breytingum hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda um 7.092.711 kr. gjaldárið 2000, um 5.108.575 kr. gjaldárið 2001, um 5.153.398 kr. gjaldárið 2002 og um 7.794.131 kr. gjaldárið 2003. Einnig lækkaði ríkisskattstjóri stofn gjaldanda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2000 um 1.858.583 kr. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á umræddar hækkanir stofna til tekjuskatts og útsvars samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og voru álagsfjárhæðir 1.773.178 kr. gjaldárið 2000, 1.277.144 kr. gjaldárið 2001, 1.288.350 kr. gjaldárið 2002 og 1.948.533 kr. gjaldárið 2003. Einnig var stofn til tryggingagjalds gjaldanda hækkaður til samræmis við hækkun reiknaðs endurgjalds að viðbættu 6% mótframlagi launagreiðanda í lífeyrissjóð eða um 636.000 kr. gjaldárið 2001, um 1.356.800 kr. gjaldárið 2002 og um 2.968.000 kr. gjaldárið 2003. Þá var gjaldanda ákvarðað álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, að fjárhæð 68.617 kr. staðgreiðsluárið 2000, 147.723 kr. staðgreiðsluárið 2001 og 288.202 kr. staðgreiðsluárið 2002. Ríkisskattstjóri hækkaði virðisaukaskattsskylda veltu gjaldanda um 1.527.711 kr. rekstrarárið 1999, um 799.773 kr. rekstrarárið 2000, um 4.337.280 kr. rekstrarárið 2001 og um 7.937.985 kr. rekstrarárið 2002 og hækkaði útskattur vegna þeirra breytinga um 374.289 kr. rekstrarárið 1999, 195.945 kr. rekstrarárið 2000, 1.062.720 kr. rekstrarárið 2001 og 1.944.806 kr. rekstrarárið 2002, en jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri innskatt gjaldanda um 1.221.501 kr. rekstrarárið 1999, um 1.017.826 kr. rekstrarárið 2000 og um 220.804 kr. rekstrarárið 2001. Ríkisskattstjóri bætti álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 159.579 kr. rekstrarárið 1999, 121.377 kr. rekstrarárið 2000, 128.352 kr. rekstrarárið 2001 og 194.481 kr. rekstrarárið 2002.
Úrskurði ríkisskattstjóra var skotið til yfirskattanefndar með kæru umboðsmanns gjaldanda, dags. 27. mars 2006, þar sem þess var krafist að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi en til vara að skattstofnar yrðu lækkaðir og álag fellt niður. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 306/2008, sem kveðinn var upp 31. desember 2008, var hækkun skattskyldrar veltu um 1.527.712 kr. á árinu 1999 og um 36.733 kr. á árinu 2000 og um 401.600 kr. á árinu 2001 felld úr gildi, svo og var ákvörðun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald gjaldanda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 felld úr gildi ásamt öðrum breytingum á skattskilum gjaldanda sem leiddu af þeirri ákvörðun. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði var ákveðinn 30.000 kr. Öðrum kröfum gjaldanda var hafnað.
3. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu varðar meintar vantaldar rekstrartekjur í skattframtölum gjaldanda árin 2001, 2002 og 2003, offærðan rekstrarkostnað í skattframtölum gjaldanda árin 2001 og 2002, vantalda skattskylda veltu í virðisaukaskattsskilum gjaldanda árin 2000, 2001 og 2002 og oftalinn innskatt árin 2000 og 2001. Sektarkrafa tekur ekki til þeirra annmarka á skattskilum gjaldanda vegna tekjuársins 1999 sem fjallað er um í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. janúar 2005. Mun umfjöllun hér á eftir um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda og niðurstöður hennar taka mið af þessu.
Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á rekstrartekjum gjaldanda og virðisaukaskattsskilum hans var í fyrsta lagi gerð grein fyrir útgefnum sölureikningum gjaldanda. Kom m.a. fram að skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskilum gjaldanda rekstrarárið 2000 virtist vera 763.040 kr. lægri en skattskyld velta samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum en skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskilum rekstrarárið 2002 væri hins vegar 120.000 kr. hærri en skattskyld velta samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum. Einnig var gerð grein fyrir sölureikningi að fjárhæð 45.733 kr. rekstrarárið 2001 sem gefinn var út á hendur Ö án virðisaukaskatts, en hið selda tilgreint í texta „gengism. v/aðst v/sölu skuldabréfa Þ og V“, auk sölureikninga á hendur sama aðila árið 1999. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að meðal bókhaldsgagna samstarfsmanns gjaldanda, C, hefðu komið fram algjörlega sambærilegir sölureikningar á hendur Ö, að einum undanskildum. Við skýrslutökur hefði gjaldandi verið beðinn um að tjá sig um ofangreind viðskipti og hann þá vísað til skýringa sem gefnar hefðu verið skattstjóra í bréfi, dags. 24. ágúst 2001. Framkvæmdastjóri Ö, H, hefði í svari við fyrirspurn embættisins sagt þau varða gengismun sem hefði myndast við kaup og sölu skuldabréfa gjaldanda. Skattrannsóknarstjóri tók fram að afrit skuldabréfanna hefðu ekki fylgt svarinu og frekari upplýsingar varðandi skuldabréfin hefðu ekki borist þrátt fyrir beiðni þar um. Þrátt fyrir fyrirspurnir við skýrslutökur hefði gjaldandi ekki tjáð sig um tilefni greiðslnanna frá Ö. Við skýrslutöku af C hinn 6. júní 2003 hefði hann svarað því til varðandi sölureikninga sína á hendur Ö að þeir væru allir vegna gengismunar og að t.d. væri reikningur nr. 23 „vegna gengismunar vegna aðstoðar við sölu skuldabréfa vegna kaupa I og fleiri á hlutabréfum í Q hf.“. Kvaðst C hafa fengið afhent skuldabréf frá I sem hann hefði selt „í gegnum Ö“ og að gengismuninum hefði verið skipt milli hans og Ö. Sérstaklega aðspurður um hvort hann ætti sjálfur umrædd skuldabréf hefði C sagt að í flestum tilfellum yrði hann ekki eigandi skuldabréfanna en í sumum tilfellum yrði ekki komist hjá því að hann yrði eigandi bréfanna. Kvaðst skattrannsóknarstjóri ríkisins fallast á að sala samkvæmt umræddum sölureikningum gjaldanda á hendur Ö væri án virðisaukaskatts þar sem líta yrði svo á að viðkomandi þjónusta væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í ljósi starfsemi gjaldanda og þeirra upplýsinga sem fram kæmu á greindum sölureikningum, þar á meðal umræddum sölureikningi rekstrarárið 2000 að fjárhæð 45.733 kr., væri hins vegar litið svo á að um rekstrartekjur gjaldanda væri að ræða.
Næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað nánar um fyrrgreinda sölureikninga X. Var rakið að við töku bókhaldsgagna gjaldanda í starfsstöð W ehf. hefði komið fram mappa með afritum sölureikninga með númerunum 101–107, sem gefnir hefðu verið út í nafni X með heimilisfangi á Æ, sem og ónotuð reikningseyðublöð með númerunum 108–200. Við skýrslutöku 16. maí 2003 hefði gjaldandi verið beðinn að gera grein fyrir félaginu og hefði hann svarað því til að hann væri umboðsmaður þess hér á landi en þyrfti frest til að svara spurningunni að öðru leyti þar sem hann þyrfti að afla gagna frá félaginu til að geta svarað henni. Gjaldandi hefði ekki getað svarað því í skýrslutökunni hver hefði framkvæmt vinnu að baki umræddum reikningum X og hefði gjaldandi óskað eftir ljósritum sölureikninganna til að senda með áformuðum fyrirspurnum sínum til félagsins. Aðspurður hefði gjaldandi sagt að greiðslur fyrir umrædda reikninga hefðu yfirleitt verið lagðar inn á bankareikninga í hans eigu. Hann hefði ekki vitað hvort skattyfirvöldum hér á landi hefði á einhvern hátt verið gerð grein fyrir tekjum samkvæmt umræddum sölureikningum en ætlað að koma upplýsingum um það til skattrannsóknarstjóra. Við skýrslutöku af gjaldanda 19. febrúar 2004 hefði komið í ljós að gjaldandi hefði hvorki sent umrædd ljósrit né hefði hann lagt fram neinar upplýsingar frá X. Hefði gjaldandi þá viljað fá skriflegar spurningar varðandi félagið. Með bréfi, dags. 9. september 2004, hefði gjaldanda verið send fyrirspurn varðandi ráðstöfun hans á þeim greiðslum sem hann hefði móttekið vegna útgefinna sölureikninga í nafni X en svör hefðu ekki borist. Hinn 11. nóvember 2003 hefði gjaldandi afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins blað með nafni J og hefði gjaldandi við það tækifæri sagt skattrannsóknarstjóra ríkisins að starfsmenn embættisins ættu sjálfir að hafa samband við greindan aðila og afla þeirra upplýsinga sem óskað væri eftir. Skattrannsóknarstjóri hefði náð sambandi við J sem óskað hefði eftir fyrirspurnarbréfi en engin svör hefðu borist við slíku bréfi sem henni hefði verið sent.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til þess að á meðal gagna á tölvutæku formi, sem lagt hefði verið hald á við upphaf rannsóknar embættisins, væri tölvupóstur frá gjaldanda til nafngreinds starfsmanns lögfræðistofunnar S þar sem gerðar hefðu verið athugasemdir varðandi reikningsgerð vegna stofnunar þriggja fyrirtækja erlendis með vísan til reiknings að fjárhæð 1.182.903 kr. sem sendur hefði verið W ehf. Þá var tekið upp orðrétt svar starfsmanns lögfræðistofunnar þess efnis að reikningar á gjaldanda og C snertu beinan kostnað sem lögmannsstofan hefði greitt lögmannsstofu á Æ fyrir hönd gjaldanda og C hinn 23. apríl 2002, en um væri að ræða reikning frá J. Þá var í skýrslunni greint frá skýrslutöku af G, framkvæmdastjóra S. Kom fram í þeirri frásögn að gjaldandi hefði leitað til lögmannsstofunnar til að fá aðstoð við stofnun félags á Æ og að tilgreindur starfsmaður lögmannsstofunnar hefði unnið verkefnið með því að hafa samband við lögfræðing á Æ sem stofnsetti og seldi félög eftir þörfum. Þá hefði verið lagt fyrir Gbréf á ensku til J á tölvutæku formi, afritað úr tölvu á starfsstöð W ehf. með undirletruðum nöfnum gjaldanda og C, innan sviga tilgreindum sem umboðsmenn eigenda, þar sem fram hefðu komið þakkir til viðtakandans fyrir vinnu vegna fyrirtækja þeirra á Æ ásamt fyrirspurnum varðandi prentun reikninga, m.a. varðandi áskilið form á Æ. Aðspurður um efni bréfsins hefði G svarað að hann hefði ekki neitt um þetta að segja. Nánar aðspurður um aðild sína að stofnun X hefði G greint svo frá að hann hefði haft milligöngu um að koma gjaldanda í samband við umrædda J, líklegast í apríl 2001. Þá hefði G sagt að sér væri alls ókunnugt um tilgang með stofnun félagsins og að sér væri ekki frekar kunnugt um eigendur þess eða í hverju starfsemin hefði átt að vera fólgin eða hvar hún ætti að fara fram. Við skýrslutöku 19. febrúar 2004 hefði gjaldandi ekki munað eftir því að hafa móttekið sölureikning frá S vegna stofnunar X. Gjaldandi hefði ekki viljað svara spurningu varðandi greint bréf til J sem væri „óundirritað ódagsett uppkast af bréfi“. Einnig hefði verið lagður fyrir G reikningur frá S á hendur W ehf. að fjárhæð 1.182.903 kr., þar af með 315.000 kr. vegna lögfræðiþjónustu G en 790.728 kr. vegna útlagðs fjár vegna erlends kostnaðar og sendingarkostnaðar. Hefði G skýrt svo frá að reikningurinn væri vegna milligöngu um stofnun þriggja félaga á S og hefði þar af verið eitt fyrir gjaldanda og eitt fyrir C og að annar hvor þeirra hefði farið fram á að reikningurinn vegna milligöngunnar yrði stílaður á W ehf. Þá greindi skattrannsóknarstjóri frá því að meðal bókhaldsgagna W ehf. væru tveir reikningar frá prentsmiðju, dags. 20. ágúst 2001, og væri annar þeirra vegna prentunar á reikningseyðublöðum merktum X með númerum frá 101–200. Aðspurður um reikninginn við skýrslutöku 19. febrúar 2004 hefði gjaldandi sagt um að ræða kostnað vegna W ehf.
Í samantekt varðandi X tók skattrannsóknarstjóri fram að rannsókn embættisins hefði leitt í ljós að gjaldandi hefði látið stofna umrætt félag á Æ. Engar upplýsingar væru fyrirliggjandi um félag þetta aðrar en þær að gjaldandi hefði sagst vera umboðsmaður félagins á Íslandi. Gjaldandi hefði látið prenta reikningseyðublöð auðkennd félaginu og gefnir hefðu verið út a.m.k. sjö sölureikningar úr þeirri reikningaröð vegna útseldrar þjónustu gjaldanda, samtals að fjárhæð 15.432.191 kr. rekstrarárin 2001 og 2002. Hefðu greiðslur vegna reikninganna runnið til gjaldanda og hefði hann ekki getað upplýst frekar um ráðstöfun þeirra. Við skoðun fyrirliggjandi bankayfirlita hefðu ekki komið fram neinar greiðslur gjaldanda til X. Kvaðst skattrannsóknarstjóri líta svo á að gjaldandi hefði látið stofna umrætt félag á Æ einungis til að komast hjá skattlagningu hér á landi. Væri því virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur vegna sölureikninga útgefinna í nafni X virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur gjaldanda.
Þessu næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið nánar að umræddum sjö fyrirliggjandi sölureikningum X. Var tekið fram að fjórir þeirra væru á hendur T ehf., samtals að fjárhæð 11.932.191 kr. Við skýrslutöku af forráðamanni þess félags, F, hefði komið fram að gjaldandi hefði ásamt samstarfsmanni sínum, C, fyrir hönd X og U, tekið að sér verkefni fyrir T ehf. sem falist hefði í sölu eða útleigu fasteigna félagsins ásamt alhliða fjármögnun og öðru þessu tengdu. Aðspurður um einstaka reikninga hefði F svarað á þá leið að gert hefði verið ákveðið samkomulag við gjaldanda og C fyrir hönd X og U um að sjá um hvaðeina viðkomandi eigninni Ú og að F reiknaði með að gjaldandi og C hefðu unnið þá vinnu sem umrædd fyrirtæki hefðu lagt fram vegna þessa verkefnis. Ennfremur hefði F sagt að vinnan hefði verið framkvæmd á Íslandi en honum væri þó ekki fullkunnugt um þessi efni. Hefðu allir vinnufundir vegna verkefnisins verið haldnir hér á landi eða um farsíma. Nánar aðspurður um greint samkomulag hefði F upplýst að samkvæmt því hefðu X og U átt að fá í sinn hlut 15% nettóhagnaðar af verkefninu. F hefði ekki vitað hver hefði ákveðið og útfyllt texta sölureikninganna. Þá var rakið bókað svar F þess efnis að reikningarnir hefðu verið greiddir með ávísunum sem hefðu verið afhentar gjaldanda og með millifærslu inn á bankareikninga sem F mundi ekki hverjir hefðu átt. Var síðan greint frá því að F hefði látið skattrannsóknarstjóra í té umrætt samkomulag milli annars vegar T ehf. og hins vegar X og U. Væri samkomulagið undirritað af gjaldanda og C vegna greindra fyrirtækja. Var texti samkomulagsins tilfærður orðréttur í skýrslu skattrannsóknarstjóra., m.a. að „umboðsmenn U og X, á Íslandi“ myndu annast útleigu, fjármögnun og eða sölu á heildarfasteigninni Ú ásamt þeim eignum sem T ehf. myndi hugsanlega taka sem greiðslu upp í Ú. Skjalagerð yrði í höndum fasteignasölunnar W ehf. og myndi T ehf. greiða X og U að lágmarki 3.800.000 kr. vegna umsýslunnar en 15% af hagnaði sem kynni að verða af sölu eignarinnar og yrði lágmarksgreiðslan þá innifalin, en yrði enginn hagnaður skyldu umrædd félög endurgreiða T ehf. 50% lágmarksgreiðslunnar. Framburður F var borinn undir gjaldanda við skýrslutöku 19. febrúar 2004 og kom fram af hálfu gjaldanda að W ehf. hefði annast sölu og leigu Ú, enda hefðu hann og C verið starfsmenn þess félags, en augljóst væri að F kynni ekki skil á þeirri vinnu sem unnin hefði verið vegna sölu eignarinnar. Þá greindi skattrannsóknarstjóri svo frá að á uppgjöri, sem hefði verið meðfylgjandi greindu samkomulagi, kæmi fram að umsamin hagnaðarhlutdeild næmi 23.864.383 kr. og að helmingur þeirra fjárhæðar kæmi í hlut X.
Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins var sú að ekki yrði annað ráðið af greindu samkomulagi og sölureikningum, sem hefðu verið gefnir út samkvæmt því, en að hin selda þjónusta hefði falist í ráðgjöf, samningagerð og gerð leigu- og kaupsamninga vegna fasteignarinnar Ú og þeirra eigna sem teknar hefðu verið sem greiðsla upp í hana. Félli slík þjónusta undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Yrði að telja allt endurgjald fyrir hina veittu þjónustu til skattverðs virðisaukaskatts, bæði fyrirfram ákveðna söluþóknun sem og hlutdeild í söluhagnaði. Var jafnframt áréttuð sú niðurstaða að skattleggja bæri tekjur samkvæmt sölureikningum X sem um væri að ræða sölureikninga gjaldanda.
Skattrannsóknarstjóri vísaði til þess að á reikningi nr. 102 að fjárhæð 500.000 kr., sem gefinn væri út á hendur K ehf., kæmi fram að hann væri vegna ráðgjafarþjónustu og að á reikningi nr. 107 að fjárhæð 2.500.000 kr., sem gefinn væri út á hendur W ehf., kæmi fram að hann varðaði þóknun vegna kaupsamninga. Væri umrædd þjónusta virðisaukaskattsskyld með sama hætti og áðurgreindir sölureikningar gefnir út á hendur T ehf. Sölureikningur nr. 101 að fjárhæð 500.000 kr., gefinn út á hendur Ö, væri vegna gengismunar, en áður væri fram komið að fallist væri á að líta yrði svo á að sú þjónusta sem fram kæmi á sölureikningunum á hendur umræddu félagi væri undanþegin virðisaukaskatti og ætti það sama við um sölureikning nr. 101. Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir heildarfjárhæð, skattskyldri veltu, rekstrartekjum og virðisaukaskattsskyldri veltu gjaldanda samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum útgefnum í nafni X rekstrarárin 2001 og 2002, þ.e. skattskyld velta gjaldanda samtals 11.993.728 kr., undanþegin velta 500.000 kr. og rekstrartekjur samtals 12.493.728 kr.
Í framhaldi af greindri umfjöllun var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar embættisins á vantöldum rekstrartekjum og vantalinni skattskyldri veltu gjaldanda. Varðandi rekstrarárið 2000 kom fram að skattskyld velta gjaldanda hefði numið 7.689.958 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskilum hans en 8.452.998 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra þannig að vantalin skattskyld velta gjaldanda næmi 763.040 kr. og vantalinn útskattur 186.945 kr. Rekstrartekjur gjaldanda samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2000 hefðu numið 7.689.958 kr. en 8.498.731 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra þannig að rekstrartekjur væru vantaldar um 808.773 kr. Skattskyld velta gjaldanda á árinu 2001 hefði numið 2.646.541 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskilum hans en 6.582.284 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra þannig að vantalin skattskyld velta gjaldanda næmi 3.935.743 kr. og vantalinn útskattur 964.257 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi gjaldanda fyrir rekstrarárið 2001 næmu rekstrartekjur hans 2.646.541 kr. en samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins næmu rekstrartekjur 7.082.284 kr. þannig að rekstrartekjur gjaldanda rekstrarárið 2001 væru vantaldar um 4.435.743 kr. Þá var loks varðandi rekstrarárið 2002 rakið að skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskilum gjaldanda hefði numið 453.200 kr. en samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra hefði umrædd velta numið 8.391.185 kr. og að vantalin velta næmi því 7.937.985 kr. og vantalinn útskattur 1.944.806 kr. Samkvæmt rekstrarskýrslu gjaldanda hefðu rekstrartekjur hans vegna rekstrarársins 2002 numið 453.200 kr. en samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu rekstrartekjur gjaldanda vegna umrædds rekstrarárs numið 8.391.185 kr. og væru rekstrartekjur gjaldanda fyrir rekstrarárið 2002 því vantaldar um 7.937.985 kr. Í skýrslunni var gerð grein fyrir vantalinni skattskyldri veltu miðað við einstök uppgjörstímabil rekstrarárin 2000, 2001 og 2002.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um rannsókn á gjaldfærðum meintum tilhæfulausum reikningum árin 1999, 2000 og 2001. Að því er varðar árin 2000 og 2001 var um að ræða níu sölureikninga í nafni B. Einnig var fjallað m.a. um gjaldfærð kaup húsgagna rekstrarárið 2000 á grundvelli ljósrita af sölureikningum frá Z. Í þessu sambandi var gerð grein fyrir gögnum vegna tilgreinds innskatts og rekstrargjalda gjaldanda. Vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að bókhald gjaldanda vegna rekstrarársins 2000 væri fært eftir að skattskil hefðu farið fram og að fyrirliggjandi rekstrarreikningur væru því ekki byggðir á færðu bókhaldi en virtist þó að mestu leyti í samræmi við fyrirliggjandi bókhaldsgögn. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum næmu rekstrargjöld gjaldanda 7.668.348 kr. rekstrarárið 2000, 2.683.017 kr. rekstrarárið 2001 og 443.242 kr. rekstrarárið 2002 og innskattur í sömu áraröð 1.246.417 kr., 271.065 kr. og 61.364 kr. Þá sagði að við rannsóknina hefðu komið fram útgjaldareikningar vegna verktaka m.a. á rekstrarárunum 2000 og 2001 sem að mestu væru tilhæfulausir, svo sem að yrði vikið.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að heildarfjárhæð gjaldfærðra sölureikninga í nafni B væri 5.779.087 kr. og þar af útskattur 1.137.324 kr., þar af átta reikningar á árinu 2000 en einn á árinu 2001. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var skýrt frá svörum B við skýrslutökur 3. apríl, 14. apríl og 14. maí 2003. Kom fram að við fyrstu skýrslutökuna hefði B ekki getað tilgreint einstakar eignir sem hann hefði metið til verðs eða annast um að leigja út en hann hefði sagt texta reikninganna „ekki alveg lýsandi“ en hann hefði annast ýmis viðvik fyrir gjaldanda svo sem skjalaflutninga og lagfæringar á skrifstofu W ehf. Er B hefði verið inntur skýringa á því að þrátt fyrir ofangreinda sölureikninga á hendur gjaldanda hefði virðisaukaskattsskyld velta hans samkvæmt virðisaukaskattsskilum verið 0 kr. á árinu 2000 hefði hann óskað eftir að svara þeirri spurningu síðar. Í tilfærðu svari B við skýrslutökuna 14. apríl 2003 var frásögn hans á þá leið að umræddir reikningar hefðu að hluta varðað vinnu sem hann hefði framkvæmt fyrir gjaldanda. B hefði á þessum tíma glímt við fjárhagsörðugleika og skuldað gjaldanda nokkur hundruð þúsunda króna vegna persónulegra lána. Hefðu umræddir reikningar verið gefnir út til að jafna skuldastöðu B við gjaldanda. Hefði hann ekki fengið greiðslur fyrir reikningana að frátalinni greiðslu með afhendingu bifreiðarinnar [...], að verðmæti rúmlega 1.200.000 kr. en með áhvílandi 200.000 kr. þungaskattsskuld sem hann hefði orðið að greiða. Þá kom og fram að B taldi við skýrslutöku þann 14. maí 2003 að sá sölureikningur sem dagsettur væri á árinu 2001 hefði ekki átt að vera í höndum gjaldanda þar sem sölureikningar sem dagsettir væru á árinu 2000 hefðu átt að koma í staðinn fyrir hann. Skattrannsóknarstjóri ríkisins gat þess að samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá hefði B aldrei verið skráður eigandi ofangreindrar bifreiðar, [...], sem hefði þann 17. október 2001 verið seld frá M til nýrra eigenda sem staðfest hefðu kaup hennar frá téðum aðila. Einnig kom fram í umfjöllun skattrannsóknarstjóra að gjaldandi hefði við skýrslutökur embættisins þann 16. maí 2003 sagt umrædda reikninga til komna vegna vinnu B fyrir hann og að hann hefði greitt reikningana með afhendingu tveggja bifreiða en hann hefði í lok apríl 2003 afhent gjaldanda bifreiðina [...] að verðmæti um 1.300.000–1.400.000 kr. Í tilfærðu svari gjaldanda um ofangreindan framburð B þess efnis að til reikningsútgáfunnar hefði verið stofnað til að jafna skuldir B við gjaldanda sagði að sú frásögn ætti ekki við rök að styðjast.
Í niðurstöðu um fyrrgreinda reikninga frá B vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til þess að á reikningunum kæmi fram almennur texti, svo sem greiðsla fyrir skoðun á eignum og verðmöt, aðstoð við útvegun eigna, skoðun og verðmöt, leigusamningar, án tilgreiningar á eignum sem vinnan varðaði. Væru umræddir reikningar ekki í samræmi við þau skilyrði sem sett væru í 3. og 4. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og því ekki hæfir til innskatts, sbr. 1. mgr. 15. gr. sömu reglugerðar. Ekki kæmi fram á reikningunum við hvaða eignir hefði verið unnið né hefðu slík gögn komið fram við rannsókn málsins. Ennfremur lægi fyrir að reikningarnir hefðu ekki verið greiddir nema þá að mjög litlu leyti, en engin gögn fyrirfyndust meðal bókhaldsgagna gjaldanda varðandi greiðslur til útgefanda þeirra.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins greindi frá því að rekstrarárið 2000 hefði gjaldandi gjaldfært húsgagnakaup að fjárhæð 335.743 kr. og fært innskatt 82.257 kr. samkvæmt ljósritum af sölureikningum frá Z, en frumrit sölureikninganna hefðu ekki verið meðal bókhaldsgagna gjaldanda. Aðspurður um greinda reikninga hefði gjaldandi sagt þá varða kaup húsgagna í skrifstofu hans en sér væri ókunnugt um hvar frumritin væru niðurkomin og yrði að spyrja E um þau. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði aflað ljósrita af greindum sölureikningum úr bókhaldi seljanda og væru sölureikningarnir gefnir út á annars vegar „[...]“ en hins vegar „[...]“. Inntur eftir skýringum hefði gjaldandi svarað á þá leið að hann myndi eftir að hafa keypt húsgögn frá Z eftir ábendingu frá E en hann gæti ekki skýrt þetta nánar og væri nafn hans á reikningum ekki ritað af honum sjálfum. Þá kom og fram í skýrslunni að E hefði við skýrslutökur skattrannsóknarstjóra ekki vitað hvar frumrit reikninganna væru niðurkomin né hefði hann kannast við að hafa skráð nafn gjaldanda á ljósritin. Dró skattrannsóknarstjóri saman niðurstöðu sína um framangreint á þá leið að gjaldandi hefði á rekstrarárinu 2000 grundvallað færslur rekstrarkostnaðar og innskatts á ljósritum tveggja sölureikninga frá Z en samkvæmt afritum reikninganna úr bókhaldi útgefandans hefðu þeir verið gefnir út á aðra aðila en gjaldanda.
4. Af hálfu umboðsmanns gjaldanda er því borið við í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2009, að sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldendum fái ekki staðist af þeirri ástæðu að gjaldanda hafi verið ákvarðað álag á vantalda skattstofna með úrskurði ríkisskattstjóra í máli hans, dags. 30. desember 2005, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 306/2008. Sé um að ræða hliðstæðar aðstæður og í máli því sem fjallað sé um í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008. Verður að telja að krafa umboðsmanns gjaldanda í greindu bréfi til yfirskattanefndar um frávísun á sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé byggð á því að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu verði skattaðila, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna eða skatta samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi. Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 í máli nr. S-1957/2008 var því hafnað að saksókn vegna meintra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, væri andstæð umræddum ákvæðum mannréttindasáttmála Evrópu þótt ákærðu hefðu áður sætt álagi samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Með vísan til niðurstöðu í greindum úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 verður ekki fallist á það með umboðsmanni gjaldanda að vísa beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd af þeirri ástæðu sem hér um ræðir.
5. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2009, eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem krafa þess embættis um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda er byggð á. Við meðferð máls gjaldanda hjá embætti ríkisskattstjóra vegna endurákvörðunar opinberra gjalda í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og eftirfarandi kærumeðferð fyrir yfirskattanefnd komu hins vegar fram skýringar sem rétt þykir að taka til umfjöllunar í máli þessu, auk skýringa sem fram komu af hálfu gjaldanda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Verður í því sambandi að hafa í huga að í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins byggir í fyrsta lagi á því að gjaldandi hafi vantalið rekstrartekjur um 799.773 kr. og skattskylda veltu til virðisaukaskatts um 763.040 kr. rekstrarárið 2000 þar sem framtaldar rekstrartekjur og tilgreind skattskyld velta í skattskilum gjaldanda hafi verið þessum fjárhæðum lægri en samkvæmt útgefnum sölureikningum gjaldanda umrætt rekstrarár, þar á meðal vegna sölureiknings gjaldanda á hendur Ö að fjárhæð 45.733 kr. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 306/2008 er fjallað um mismun að fjárhæð 763.040 kr. á framtöldum tekjum gjaldanda rekstrarárið 2000 og fjárhæð útgefinna sölureikninga hans og m.a. vísað til þess að umboðsmaður gjaldanda hafi í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. janúar 2005, tekið undir það að um vantalda veltu væri að ræða í skattskilum gjaldanda. Væri því talið að þessi þáttur málsins væri óumdeildur. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar vegna þessa liðar í sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og verður því með sama hætti og í greindum úrskurði yfirskattanefndar byggt á því að viðurkennt sé af hálfu gjaldanda að um vantaldar tekjur hafi verið að ræða rekstrarárið 2000. Þá verður með vísan til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 306/2008 lagt til grundvallar að greiðsla frá Ö samkvæmt umræddum sölureiknings gjaldanda að fjárhæð 45.733 kr. (í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins tilgreind 45.733/1.245 = 36.733 kr.), sem gjaldandi gerði ekki grein fyrir í skattframtali sínu árið 2001, hafi verið rekstrartekjur gjaldanda en ekki fjármagnstekjur.
Í öðru lagi er byggt á því í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi vantalið rekstrartekjur um 4.337.349 kr. rekstrarárið 2001 og 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002 og skattskylda veltu um 3.935.743 kr. fyrra árið og 8.057.985 kr. síðara árið vegna greiðslna samkvæmt útgefnum sölureikningum í nafni X umrædd ár, en til frádráttar umræddum fjárhæðum rekstrarárið 2002 koma 120.000 kr. vegna offærða tekna af öðrum ástæðum Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2006, kemur fram að litið sé svo á að greiðslur þessar tilheyri gjaldanda en ekki X og jafnframt að um sé að ræða tekjur gjaldanda af virðisaukaskattsskyldri starfsemi að frátöldum greiðslum samkvæmt tveimur sölureikningum sem beri með sér að vera vegna gengismunar.
Eins og rakið er að framan komst skattrannsóknarstjóri ríkisins að þeirri niðurstöðu í skýrslu sinni um rannsókn á skattskilum gjaldanda, dags. 31. janúar 2005, að gjaldandi hefði látið stofna umrætt félag, X, á Æ. Kemur fram í skýrslunni að engar upplýsingar séu fyrirliggjandi um félagið aðrar en þær að gjaldandi hafi upplýst að hann væri umboðsmaður þess hér á landi. Þá kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi lét prenta reikningseyðublöð auðkennd félaginu í prentsmiðju hérlendis og voru gefnir út sjö sölureikningar úr þeirri reikningaröð, samtals að fjárhæð 15.432.191 kr. árin 2001 og 2002. Virðisaukaskattur var ekki tilgreindur á umræddum sölureikningum í nafni X en samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins var talið að í öllum tilvikum væri um að ræða sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu nema í viðskiptum við Ö. Þá leit skattrannsóknarstjóri svo á að virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur vegna útgefinna sölureikninga í nafni X væru rekstrartekjur og skattskyld velta gjaldanda.
Einn fyrrgreindra sölureikninga X að fjárhæð 500.000 kr. var gefinn út á K ehf. vegna ráðgjafarþjónustu í október 2001, einn sölureikningur árið 2001 að fjárhæð 2.500.000 kr. var gefinn út á W ehf. fyrir þóknun vegna kaupsamninga og einn sölureikningur árið 2001 að fjárhæð 500.000 kr. var gefinn út á Ö vegna gengismunar (margin). Fjórir sölureikningar X voru gefnir út á hendur T ehf., samtals að fjárhæð 11.932.191 kr., og er greint frá því í skýrslu skattrannsóknarstjóra að samkvæmt upplýsingum sem komið hafi fram við skýrslutöku af fyrirsvarsmanni T ehf., F, sem fram fór hinn 9. febrúar 2004, og gögnum sem hann lét í té við rannsóknina, hafi verið um að ræða þjónustu samkvæmt samningi T ehf. við X og U, dags. 5. júlí 2001, sem gjaldandi hafi undirritað fyrir hönd fyrrnefnda félagsins en C fyrir hönd þess síðarnefnda. Samkvæmt samningnum, sem er meðal fylgiskjala skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. nr. 19.14, tóku „umboðsmenn U og X á Íslandi“ að sér að „annast um útleigu, fjármögnun og eða sölu á heildarfasteigninni að Ú, Reykjavík, sem er í eigu T ehf. ...“ Samkvæmt samningnum skyldi skjalagerð vegna sölu eignarinnar og hugsanlegra uppítökueigna vera í höndum fasteignasölunnar W ehf. Í samningnum var kveðið á um lágmarksendurgjald fyrir umrædda þjónustu til U og X, en kæmi til þess að hagnaður yrði af sölu eignarinnar, svo sem nánar var skilgreint, skyldi T ehf. greiða U og X 15% af söluhagnaði að teknu tilliti til lágmarksgreiðslu. Samkvæmt uppgjöri aðila, dags. 12. júní 2002, sbr. fskj. nr. 19.15 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, nam umsamin hlutdeild í hagnaði 23.864.383 kr. og var helmingur af þeirri fjárhæð hlutur X. Við fyrrgreinda skýrslutöku af F kom fram að hann teldi að gjaldandi og C hefðu innt af hendi þá vinnu sem hér var um að ræða fyrir hönd X og U. Sölureikningar X hefðu verið greiddir með ávísunum til gjaldanda og millifærslum inn á bankareikninga samkvæmt fyrirmælum gjaldanda.
Við skýrslutöku af gjaldanda hinn 16. maí 2003 kvaðst hann ekki geta svarað því hver hefði framkvæmt vinnu samkvæmt sölureikningum X og óskaði eftir því að fá afhent ljósrit af þeim sem hann ætlaði að senda til félagsins með fyrirspurnum varðandi starfsemi þess. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að greiðslur á grundvelli sölureikninganna hefðu yfirleitt verið lagðar inn á bankareikninga í hans eigu. Við skýrslutöku 19. febrúar 2004 kvaðst gjaldandi ekki gera athugasemdir við framburð F þar sem augljóst væri að F vissi ekki um bakgrunn vinnu við fjármögnum eignarinnar. Með bréfi, dags. 9. september 2004, beindi skattrannsóknarstjóri ríkisins því til gjaldanda að gera grein fyrir ráðstöfun sinni á greiðslum sem hann hefði móttekið vegna útgefinna sölureikninga í nafni X en gjaldandi svaraði ekki því bréfi samkvæmt því sem kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í skýrslunni er einnig greint frá því að við athugun á bankayfirlitum gjaldanda hafi ekki komið í ljós neinar greiðslur frá honum til X.
Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. janúar 2005, kom fram að gjaldandi hefði „tekið þátt í stofnun X á Æ á árinu 2001“ og að tilgangurinn hefði verið sá að nýta möguleika á fjármögnun erlendis frá og að koma upp aðila sem komið gæti að málum við kaup og sölu eigna sem gjaldandi hefði umsýslu með þannig að samkeppni fengist sem síðan gæti leitt til hagnaðarauka gjaldanda. Hefði gjaldandi sem umboðsmaður tekið að sér að útbúa reikninga og innheimta þóknanir sem fallið hefðu til X. Ætti gjaldandi eftir að ganga frá greiðslum vegna þessara mála og jafnframt að innheimta einhverjar þóknanir frá X „sem umboðsmaður þeirra hér á landi“ en verið væri að afla gagna vegna þessa. Eins og fram kemur í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 306/2008, þar sem fjallað er um þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að telja umræddar greiðslur samkvæmt sölureikningum í nafni X til rekstrartekna og skattskyldrar veltu gjaldanda verður að virtum þessum skýringum, sbr. og umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2006, litið svo á að gjaldandi andmæli því ekki að hann hafi staðið að stofnun umrædds lögaðila, X, á Æ, svo sem telja verður að hafi verið upplýst með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en ekki hefur á hinn bóginn komið fram bein viðurkenning af hálfu gjaldanda á því að um hafi verið að ræða rekstrartekjur í hans hendi.
Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 306/2008 greindi gjaldandi frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. maí 2003 að sjálfstæð starfsemi hans árin 1999, 2000 og 2001 hefði falist í því að koma á samningum varðandi leigu og sölu á atvinnuhúsnæði og hefði hann nær eingöngu starfað við sölu á atvinnu- og skrifstofuhúsnæði á þessu tímabili. Að miklu leyti fælist starfið í því að vinna fyrir fjárfesta. Samkvæmt því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins voru greiðslur samkvæmt útgefnum sölureikningum í nafni X til T ehf. á árunum 2001 og 2002 söluþóknun vegna milligöngu og umsjónar með sölu fasteignarinnar að Ú og fleiri eigna sem reiknaðist sem hlutfall af söluhagnaði seljanda. Er því um að ræða greiðslur fyrir hliðstæð verkefni og gjaldandi hafði með höndum í rekstri sínum samkvæmt því sem fyrr segir. Þá verður ekki annað séð en að þóknanir samkvæmt sölureikningum til K ehf. og W ehf. hafi verið vegna vinnu af sama toga. Sölureikningur í nafni X á hendur Ö virðist vera vegna hliðstæðra greiðslna og sölureikningar gjaldanda sjálfs á hendur sama aðila vörðuðu. Jafnframt þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa leitt í ljós að gjaldandi annaðist sjálfur ásamt viðskiptafélaga sínum, C, umrædd verkefni fyrir T ehf. og að verkefni þessi voru unnin hér á landi. Er ekki annað komið fram en að svo hafi einnig verið um vinnu fyrir aðra aðila sem X taldist hafa gert sölureikninga á. Loks kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslur samkvæmt sölureikningum sem hér um ræðir voru lagðar inn á bankareikninga gjaldanda en ekkert kom fram um greiðslur í þessu sambandi til X.
Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið og með sérstakri skírskotan til þess að upplýst þykir að gjaldandi innti sjálfur af hendi vinnu eða þjónustu samkvæmt umræddum sölureikningum í nafni X og að greiðslur samkvæmt þeim runnu til gjaldanda, þykir með sama hætti og í greindum úrskurði yfirskattanefndar bera að fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um tilheyrslu teknanna, þ.e. að um sé að ræða tekjur gjaldanda en ekki umrædds lögaðila á Æ. Þá þykir bera að líta svo á að tekjur þessar hafi stafað af sjálfstæðri starfsemi gjaldanda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, svo sem byggt er á af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda hefur því út af fyrir sig ekki verið andmælt af hálfu gjaldanda. Einnig verður lagt til grundvallar í máli þessu að telja beri umræddar greiðslur, aðrar en greiðslu frá Ö, til skattskyldrar veltu gjaldanda, enda þykir sýnt að um hafi verið að ræða sölu á skattskyldri þjónustu samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og niðurstöðu um þetta atriði í úrskurði yfirskattanefndar nr. 306/2008.
Samkvæmt framansögðu þykir hafa verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að rekstrartekjur gjaldanda hafi verið vantaldar um 799.773 kr. rekstrarárið 2000, 4.337.349 kr. rekstrarárið 2001 og 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002 og virðisaukaskattsskyld velta vantalin um 763.400 kr. rekstrarárið 2000, 3.935.743 kr. rekstrarárið 2001 og 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002, en síðasta árið voru rekstrartekjur og skattskyld velta oftalin af öðrum ástæðum um 120.000 kr. sem tekið er tillit til í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 306/2008 var kröfu gjaldanda um gjaldfærslu rekstrarkostnaðar og frádrátt innskatts samkvæmt sölureikningum frá B að fjárhæð 4.657.040 kr. rekstrarárið 2000 og 1.122.047 kr. rekstrarárið 2001 hafnað. Var í því sambandi vísað til þess að þrátt fyrir nokkru nánari greinargerð um störf B fyrir gjaldanda í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. janúar 2005, sbr. einnig bréf B sem því fylgdi, en komið hefði fram við skýrslutökur af B og gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem B hefði ítrekað verið spurður um störf hans án þess að nein svör væru veitt um eignir sem hann teldist hafa útvegað til sölu eða skoðað með tilliti til sölumats, stæði enn eftir að engar upplýsingar hefðu verið lagðar fram um slík verkefni B á árinu 2000 og hvorki vegna þess árs né ársins 2001 hefðu komið fram gögn varðandi verkefni hans, svo sem vinnu- eða tímaskýrslur eða skoðunargerðir, þótt B hefði talið sig geta lagt fram gögn af þessu tagi, sbr. svar hans við spurningu nr. 2 við skýrslutöku 14. apríl 2003, en ætla yrði að þau gögn hafi þá einnig verið gjaldanda aðgengileg sem kaupanda þjónustunnar. Þá var tekið fram í úrskurðinum að vegna vefengingar skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, þar sem m.a. hefði verið bent á að engin gögn lægju fyrir um verkefni B fyrir gjaldanda, hefði verið ærið tilefni til þess að gjaldandi leitaðist við að styðja skýringar sínar með gögnum þar að lútandi. Þá yrði jafnframt að draga í efa skýringar gjaldanda um greiðslur til B í ljósi þess að engin gögn væru í bókhaldi gjaldanda eða hefðu komið fram við meðferð málsins um greiðslur sölureikninga B eða uppgjör við hann með tilliti til skuldar frá fyrri árum.
Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggt á því að offærður rekstrarkostnaður og innskattur gjaldanda vegna greindra sölureikninga B nemi einungis helmingi fjárhæða sölureikninganna, þ.e. rekstrarkostnaður sé offærður um 1.870.266 kr. rekstrarárið 2000 og 450.614 kr. rekstrarárið 2001 og innskattur um 458.219 kr. fyrra árið og 110.402 kr. síðara árið, en „helmingshluti fjárhæðar sölureikninganna sé raunverulegur rekstrarkostnaður“, svo sem þar segir, sbr. neðanmálsgrein nr. 1 í kröfugerðinni. Með hliðsjón af þessari afstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og að virtum skýringum gjaldanda sem fram hafa komið vegna þessa þáttar málsins, svo og að athuguðum mun á sönnunaraðstöðu í skattamáli annars vegar og sakamáli hins vegar, sbr. m.a. sjónarmið í H 1998:268, þykir varhugavert, þrátt fyrir niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 306/2008, að gera gjaldanda sekt vegna þessa þáttar í kröfugerð skattrannsóknarstjóra.
Að öðru leyti varðar kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins meintan offærðan rekstrarkostnað í skattskilum gjaldanda vegna rekstrarársins 2000 að fjárhæð 335.743 kr. og offærðan innskatt 82.257 kr. á þeim grundvelli að útgjöld sem hér um ræðir, sem voru færð í bókhaldi gjaldanda samkvæmt ljósritum af tveimur sölureikningum frá Z, vörðuðu ekki rekstur gjaldanda. Af hálfu gjaldanda hafa ekki komið fram aðrar skýringar á þessum lið en að hann hafi keypt þau húsgögn sem reikningarnir vörðuðu og nýtt í rekstri sínum, sbr. bréf umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, dags. 11. janúar 2005, en til þeirra skýringa var vísað við meðferð máls gjaldanda hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að ljósrit umræddra sölureikninga að fjárhæð samtals 418.000 kr. voru meðal bókhaldsgagna gjaldanda en ekki frumrit sölureikninganna. Samkvæmt ljósritunum voru sölureikningarnir dagsettir 20. september og 20. október 2000 og voru stílaðir á gjaldanda. Samkvæmt ljósritum af þessum sölureikningum, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði úr bókhaldi Z, voru sölureikningar þessir hins vegar gefnir út í desember 1998 og stílaðir annars vegar á „[...]“ og hins vegar á „[...]“. Þar sem ótvírætt þykir að um sé að ræða rétt afrit viðkomandi frumgagna liggur fyrir að á umræddum ljósritum úr bókhaldi gjaldanda hafa verið afmáð nöfn þeirra sem reikningarnir hafa verið gefnir út á og nafn gjaldanda skráð í þeirra stað auk þess sem dag- og ársetningu hefur verið breytt. Engar viðhlítandi skýringar hafa komið fram af hálfu gjaldanda á þessu. Að svo vöxnu þykir fullsannað að gjaldandi hafi fært eða látið færa fyrrgreindar fjárhæðir vegna húsgagnakaupa andstætt lögum til frádráttar í skattskilum sínum þannig að varði við þau refsiákvæði sem greinir í sektarkröfu.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þykir fullsannað að gjaldandi hafi á saknæman hátt vanframtalið tekjur í skattframtölum sínum árin 2001, 2002 og 2003 um eigi lægri fjárhæðir en að framan greinir, þ.e. 799.773 kr. fyrsta árið, 4.337.349 kr. annað árið og 7.937.985 kr. þriðja árið, svo og offært frádrátt í rekstrarreikningi með skattframtali sínu árið 2000 um 335.743 kr. Að teknu tilliti til frádráttarliða samkvæmt kröfugerð telst vanákvarðaður tekjuskatts- og útsvarsstofn því hafa numið 1.102.254 kr. gjaldárið 2001, 4.266.392 kr. gjaldárið 2002 og 7.782.136 kr. gjaldárið 2002. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar umrædd gjaldár þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Nánar tiltekið nam vanálagður tekjuskattur 291.105 kr. gjaldárið 2001, 1.113.748 kr. gjaldárið 2002 og 1.916.338 kr. gjaldárið 2003, og er þá ekki reiknað með skatti af álagi. Án skatts af álagi nam vanálagt útsvar 123.893 kr. gjaldárið 2001, 531.592 kr. gjaldárið 2002 og 969.654 kr. gjaldárið 2003.
Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi á saknæman hátt staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum þau uppgjörstímabil sem tiltekin eru í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, og þannig vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskatti til greiðslu samtals að fjárhæð 269.202 kr. árið 2000, 964.257 kr. árið 2001 og 1.944.806 kr. árið 2002. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
6. Umboðsmaður gjaldanda ber því við í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2009, að meint brot gjaldanda á skattalögum séu fyrnd. Samkvæmt lokamálsgrein 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrnist sök samkvæmt 109. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ákvæðið þykir bera að skýra þannig að upphaf fyrningarfrests miðist við lok framtalsfrests viðkomandi árs, en hann rofni þegar rannsókn hefst á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða önnur hliðstæð rannsókn á vegum stjórnvalds, sbr. athugasemdir í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, sbr. síðar lög nr. 75/1981, enda sé ekki um að ræða óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Samkvæmt 5. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, fyrnist sök samkvæmt 40. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða rannsóknarlögreglustjóra ríkisins eða hjá löglærðum fulltrúum þeirra gegn skattaðila sem sökunaut, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar.
Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á almennum skattskilum gjaldanda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskattsskilum vegna áranna 1999, 2000, 2001 og 2002 hófst í apríl 2003 og lauk með skýrslu, dags. 31. janúar 2005. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi fyrir rannsóknarmann við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. maí 2003 þar sem gjaldandi var sakaður um brot gegn skattalögum. Rannsóknaraðgerðir þessar voru til þess fallnar að rjúfa fyrningu vegna almennra skattskila gjaldanda umrædd gjaldár, en til að staðhæfa að svo hafi verið verður að taka til athugunar hvort slíkar tafir hafi verið á máli þessu að niðurlagsákvæði 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 eigi við.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins krafðist sektarmeðferðar í máli þessu með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2006. Voru þá liðnir um 17 mánuðir frá því að rannsókn máls gjaldanda lauk hjá embættinu. Að þessu virtu og þegar jafnframt er tekið tillit til þess tíma sem mál gjaldanda hefur verið til meðferðar hjá yfirskattanefnd verður að telja, m.a. með hliðsjón af sjónarmiðum í áliti umboðsmanns Alþingis frá 6. febrúar 2002 í máli nr. 3047/2000, að um óeðlilegar tafir sé að ræða í skilningi niðurlagsákvæðis 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiðir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda, sem hófst í apríl 2003, telst ekki hafa rofið fyrningu vegna þeirra brota gjaldanda á lögum nr. 90/2003 sem í málinu greinir. Þegar af þeirri ástæðu að ekki verður séð af gögnum málsins að gjaldandi hafi komið fyrir löglærðan fulltrúa skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem hann hafi verið sakaður um brot gegn skattalögum var rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á virðisaukaskattsskilum gjaldanda ekki til þess fallin að rjúfa fyrningu vegna meintra brota á lögum nr. 50/1988.
Samkvæmt framansögðu verður fyrning því fyrst talin hafa verið rofin er krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2006, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Á það er að líta að við uppkvaðningu úrskurðar þessa í nóvember 2009 eru liðin u.þ.b. þrjú ár og fjórir mánuðir frá því að greind krafa var kynnt gjaldanda. Tekið skal fram að með bréfi, dags. 8. janúar 2007, tilkynnti yfirskattanefnd gjaldanda að þar sem nefndin hefði til meðferðar bæði umrædda kröfu um sektarkröfu á hendur gjaldanda, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. júlí 2006, og kæru umboðsmanns gjaldanda, dags. 27. mars 2006, vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2005, og þar sem bæði málin ættu uppruna sinn að rekja til sömu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, hefði yfirskattanefnd í hyggju að ljúka endurákvörðunarþætti málsins áður en sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins yrði tekin til meðferðar fyrir nefndinni. Yrði gjaldanda þá tilkynnt að nýju um frest til að leggja fram vörn í því máli. Var tekið fram í bréfi yfirskattanefndar að ef gjaldandi hefði athugasemdir við að krafa skattrannsóknarstjóra biði þar til úrlausn kærumálsins lægi fyrir væri því beint til gjaldanda að koma skriflegri athugasemd á framfæri við nefndina innan þargreinds frests. Engar athugasemdir bárust yfirskattanefnd af þessu tilefni. Úrskurður yfirskattanefndar vegna kæru gjaldanda, dags. 27. mars 2006, var kveðinn upp 31. desember 2008. Með bréfi, dags. 8. júní 2009, gaf yfirskattanefnd gjaldanda að nýju kost á að leggja fram gögn og rökstuðning vegna sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Vörn umboðsmanns gjaldanda barst með bréfi, dags. 25. september 2009. Þegar til þessara atvika er litið verður talið að hvað sem líði töfum á meðferð máls gjaldanda fyrir yfirskattanefnd séu ekki efni til annars en að líta svo á að fyrning hafi rofnað gagnvart gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2006. Þá voru ekki liðin sex ár frá lokum framtalsfrests árið 2001 vegna tekjuársins 2000 sem er fyrsta árið sem mál þetta varðar. Jafnframt voru þá ekki liðin sex ár frá gjalddaga uppgjörstímabilsins júlí-ágúst 2000, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, sem er fyrsta uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem málið varðar. Með skírskotan til framanritaðs teljast brot gjaldanda gagnvart lögum um tekjuskatt og lögum um virðisaukaskatt ekki vera fyrnd að neinu leyti. Þá verður ekki talið að greindur dráttur á meðferð málsins geti haft þau áhrif að synja beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Dráttur á meðferð máls gjaldanda kemur á hinn bóginn til athugunar við ákvörðun á fjárhæð sektar.
7. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003 og 40. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektarfjárhæðar ber að líta til þess dráttar á meðferð málsins sem gerð er grein fyrir að framan. Verður talið, m.a. með hliðsjón af dómaframkvæmd, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 9. október 2003 í máli nr. 112/2003, að vegna greinds dráttar sé rétt að ákvarða sekt gjaldanda u.þ.b. helming þess sem ella hefði orðið. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.900.000 kr. til ríkissjóðs og 1.400.000 kr. til bæjarsjóðs Garðabæjar.
8. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.900.000 kr. til ríkissjóðs og 1.400.000 kr. til bæjarsjóðs Garðabæjar. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.
