Úrskurður yfirskattanefndar nr. 332/2010
Úrskurður nr. 332/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 10. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 379/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 3. nóvember 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni, sem fólst í vinnu við [...], vegna uppgjörstímabilanna september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2003, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2004, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2005, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2006 og mars–apríl og júlí–ágúst rekstrarárið 2007. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna sömu uppgjörstímabila.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 3.514.563. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur kr. |
| 2003 | september - október | 117.289 |
| 2003 | nóvember - desember | 224.731 |
| Samtals kr. | 342.020 | |
| 2004 | janúar – febrúar | 142.278 |
| 2004 | mars – apríl | 110.803 |
| 2004 | maí – júní | 46.880 |
| 2004 | júlí – ágúst | 237.847 |
| 2004 | september – október | 267.247 |
| 2004 | nóvember - desember | 80.518 |
| Samtals kr. | 885.573 | |
| 2005 | janúar – febrúar | 31.303 |
| 2005 | mars – apríl | 79.994 |
| 2005 | maí – júní | 187.835 |
| 2005 | júlí – ágúst | 167.724 |
| 2005 | september - október | 141.080 |
| 2005 | nóvember - desember | 136.363 |
| Samtals kr. | 744.299 | |
| 2006 | janúar – febrúar | 197.981 |
| 2006 | mars – apríl | 224.132 |
| 2006 | maí - júní | 226.117 |
| 2006 | júlí – ágúst | 185.284 |
| 2006 | september – október | 248.655 |
| 2006 | nóvember - desember | 181.948 |
| Samtals kr. | 1.264.117 | |
| 2007 | mars – apríl | 143.418 |
| 2007 | júlí – ágúst | 135.136 |
| Samtals kr. | 278.554 | |
| Samtals öll árin | 3.514.563 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 3. nóvember 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. nóvember 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. nóvember 2009, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar við rafvirkjun þau uppgjörstímabil rekstrarárin 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 8. desember 2008 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum hans á innheimtum virðisaukaskatti árin 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 15. desember 2008 svo og var tekin skýrsla af B, fjármálastjóra X ehf., þann 18. mars 2009. Með bréfi, dags. 19. mars 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og B skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda og B voru engar athugasemdir gerðar og lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins með nýrri skýrslu, dags. 21. apríl 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. apríl 2009, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda ásamt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr bókhaldi gjaldanda og X ehf., svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, og öðrum gögnum saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember 2003, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2005, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2006 og mars-apríl og júlí-ágúst 2007, samtals að fjárhæð 3.514.563 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið alls 135.117 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskatts vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin taki til. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 15. desember 2008 greindi gjaldandi frá því að hann hefði unnið sem verktaki við rafvirkjun fyrir X ehf. Hefði hann eingöngu starfað fyrir X ehf. á þeim tíma sem væri til rannsóknar. Samið hefði verið um að félagið héldi eftir innheimtum virðisaukaskatti vegna vinnu gjaldanda og greiddi gjaldanda hann á tveggja mánaða fresti. Það hefði ekki gengið eftir og gjaldandi því aldrei fengið innheimtan virðisaukaskatt greiddan frá X ehf. Gjaldandi kannaðist við virðisaukaskattsskýrslur fyrir uppgjörstímabil sem rannsóknin tók til, þar á meðal leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna áranna 2003, 2004, 2005 og 2006, sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna, og kvað tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra á grundvelli bókhaldsgagna gjaldanda. Gjaldandi taldi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 4.034.380 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Fram kom af hálfu gjaldanda að hann hefði aldrei fengið virðisaukaskattinn greiddan, þar sem verkkaupinn, X ehf., hefði haldið honum eftir. Samið hefði verið um að verkkaupi greiddi gjaldanda virðisaukaskattinn á tveggja mánaða fresti, en þær greiðslur hefðu aldrei borist. Gjaldandi sagði að starfsmaður X ehf. hlyti að hafa tekið þá ákvörðun að skila ekki innheimtum virðisaukaskatti. Kvaðst gjaldandi ekki geta svarað spurningu um ráðstöfun fjármunanna. Gjaldandi hafði ekki óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
B, fjármálastjóri X ehf., staðfesti við skýrslutöku 18. mars 2009 að gjaldandi hefði unnið hjá X ehf. sem verktaki og fengið verktakagreiðslur frá september eða október 2005 þar til í maí eða júní 2008. Lagði B fram yfirlit yfir greiðslur X ehf. til gjaldanda á tímabilinu janúar 2006 til ágúst 2008. Aðspurð sagðist B ekki kannast við að gerður hefði verið samningur við gjaldanda um að X ehf. héldi eftir innheimtum virðisaukaskatti vegna vinnu gjaldanda og hann fengi hann greiddan á tveggja mánaða fresti. Vísaði B í fyrrgreint yfirlit um greiðslur félagsins til gjaldanda, en samkvæmt því væri skuld félagsins við gjaldanda 598.912 kr. Neitaði B því að hafa tekið ákvörðun um að greiða ekki virðisaukaskatt gjaldanda til ríkissjóðs.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 liggja auk annarra gagna virðisaukaskattsskýrslur gjaldanda, m.a. samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 15. desember 2008, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 5. desember 2003. Þar kemur fram að á tímabilinu 5. desember 2003 til og með 15. október 2009 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 450.000 kr. vegna virðisaukaskatts gjaldanda. Þar af var 355.726 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls virðisaukaskatts og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 135.117 kr. vegna mars-apríl 2007. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál hans var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd.
Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 94.274 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 911.036 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í skýrslu og greinargerð skattrannsóknarstjóra kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið greiddar barnabætur og vaxtabætur úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 858.079 kr. sem ráðstafað hafi verið til greiðslu skattskulda hans. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. nú lokamálsgrein A- og B-liða 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 7. gr. reglugerðar nr. 555/2004, um greiðslu barnabóta, og 19. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 52.957 kr. (911.036 kr. – 858.079 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts nema því samtals 147.231 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til allra fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 147.231 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 15. desember 2008 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 3.379.446 kr. fyrrgreind uppgjörstímabil árin 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna virðisaukaskatts gjaldanda á tímabilinu 5. desember 2003 til og með 15. október 2009, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir gjalddaga viðkomandi uppgjörstímabila.
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að hann hefur staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum, eftir atvikum leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar, þótt skil skýrslnanna hafi dregist, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 147.231 kr. Svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda fyrsta uppgjörstímabilið sem mál þetta varðar og hluta virðisaukaskatts annað uppgjörstímabilið sem samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti vegna uppgjörstímabilsins september-október 2003 að fjárhæð 117.289 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 3.262.157 kr. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 6.200.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.200.000 kr. til ríkissjóðs.
