Úrskurður yfirskattanefndar nr. 297/2010
Úrskurður nr. 297/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 13. október, er tekið fyrir mál nr. 369/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Gylfi Knudsen og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 21. október 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2007.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf. (nú afskráð, er gefið að sök eftirfarandi:
Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur. Vanframtalinn mögulegur innskattur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjanesumdæmi skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna maí–júní til og með nóvember–desember rekstrarárið 2007 fyrir hönd X ehf. (nú afskráð). Með því vanframtaldi A skattskylda veltu og útskatt skattaðila vegna framangreindra uppgjörstímabila. Samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 77.096.211 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 18.888.576. Mögulegur vanframtalinn innskattur vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 17.194.404.
Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur svo sem hér greinir:
| Rekstrarár |
Uppgjörs- tímabil |
Vanframtalin skattskyld velta | Vanframtalinn útskattur | Vanframtalinn mögulegur innskattur |
| 2007 | maí – júní | 19.050.558 | 4.667.386 | 3.434.601 |
| 2007 | júlí – ágúst | 17.740.448 | 4.346.411 | 4.675.470 |
| 2007 | september – október | 17.001.326 | 4.165.329 | 4.878.908 |
| 2007 | nóvember – desember | 23.303.879 | 5.709.450 | 4.205.425 |
| Samtals kr. | 77.096.211 | 18.888.576 | 17.194.404 |
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra tímabila hefur félaginu verið gert að sæta álagi á vangreiddan útskatt á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 132.236 vegna rekstrarársins 2007, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 21. október 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Var bréf þetta birt gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, í framhaldi af því að hann vitjaði ekki ábyrgðarbréfs yfirskattanefndar, dags. 22. október 2009, um sama efni. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. október 2009, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði sem fyrirsvarsmanni X ehf. gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna meintra brota hans á skattalögum í rekstri greinds einkahlutafélags. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstrarársins 2007, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 9. janúar 2009. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 30. apríl 2008 og beindist aðallega að virðisaukaskatts- og staðgreiðsluskilum félagsins á rannsóknartímabilinu, en það stundaði jarðvinnuframkvæmdir og byggingastarfsemi. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldanda, A, hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 30. september og 24. október 2008 og var rannsóknin byggð á upplýsingum sem þar komu fram auk þess sem byggt var á bókhaldsgögnum og virðisaukaskattsskýrslum X ehf., gögnum úr upplýsingakerfum ríkisskattstjóra, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. og tekjubókhaldi ríkisins. Með bréfi, dags. 8. desember 2008, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda og var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. janúar 2009, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi, virðisaukaskatts- og staðgreiðsluskilum skattaðila rekstrarárið 2007 eru:
·1 Virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl 2007 hefur verið skilað.
·2 Virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin maí-júní til og með nóvember-desember 2007 hefur ekki verið skilað.
·3 Leiðréttingarskýrsla vegna rekstrarársins 2007 var móttekin hjá skattstofu Reykjaness 27. júní 2008.
·4 Ekki var staðin skil á staðgreiðsluskilagreinum á lögmæltum tíma vegna rekstrarársins 2007.
·5 Bókhald hefur verið fært.
·6 Skattskyld velta er vantalin.
·7 Útskattur er vantalinn.
·8 Ekki eru gerðar athugasemdir við innskatt samkvæmt hreyfingalista bókhalds skattaðila.
·9 Forráðamaður skattaðila, A, hefur vanrækt að reikna sér endurgjald samtals að fjárhæð kr. 3.580.000 vegna rekstrarársins 2007.
·10 Staðið hefur verið skil á staðgreiðsluskilagreinum vegna endurgjalds A kr. 196.000 fyrir skattaðila tímabilið maí-desember 2007.“
Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að skattskyld velta X ehf. væri vantalin um 77.096.211 kr. og útskattur um 18.888.576 kr. rekstrarárið 2007, en mögulegur innskattur næmi 17.484.285 kr.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál X ehf. sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 9. janúar 2009. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til þrotabús X ehf., dags. 5. febrúar 2009, sem ekki var svarað af þess hálfu, tók ríkisskattstjóri opinber gjöld X ehf. gjaldárið 2008 og virðisaukaskatt árið 2007 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2009. Breytingar ríkisskattstjóra vörðuðu í fyrsta lagi endurákvörðun virðisaukaskatts X ehf. árið 2007 vegna ákvörðunar skattskyldrar veltu í 24,5% skattþrepi að fjárhæð samtals 97.684.698 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2007. Að teknu tilliti til innskatts 23.589.127 kr. greind uppgjörstímabil varð virðisaukaskattur X ehf. því samtals 343.624 kr. árið 2007. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við vangreiddan virðisaukaskatt og varð álagsfjárhæð samtals 273.682 kr. Í öðru lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri skilaskylda staðgreiðslu X ehf. vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds fyrirsvarsmanns félagsins um 3.192.000 kr. og kom fram að samkvæmt því og að teknu tilliti til ónýtts persónuafsláttar væri vangreidd skilaskyld staðgreiðsla félagsins samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, samtals 2.519.060 kr. árið 2007. Álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, nam samtals 250.641 kr. Í þriðja lagi hækkaði ríkisskattstjóri stofn X ehf. til tryggingagjalds gjaldárið 2008 um 1.888.509 kr. Var tryggingagjald hækkað um 100.846 kr. gjaldárið 2008. Í fjórða lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri stofn til iðnaðarmálagjalds að fjárhæð 97.684.698 kr. auk álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald. Fram kom að skil hefðu ekki verið gerð á skattframtali X ehf. árið 2008 og þætti ekki ástæða til að hagga við áætlun skattstjóra á tekjuskattsstofni félagsins gjaldárið 2008. Af hálfu X ehf. voru heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra ekki nýttar.
3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. janúar 2009, kemur fram að gjaldandi, A, var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. á því tímabili sem rannsóknin tók til. Var einkahlutafélagið stofnað 19. apríl 2007 og tók yfir einkarekstur gjaldanda frá 1. janúar 2007. Að því er varðar skattskilagögn og bókhald félagsins kemur fram að ekki voru gerð skil á virðisaukaskattsskýrslum félagsins vegna uppgjörstímabilanna maí-júní til og með nóvember-desember 2007, en skil voru gerð á skýrslum vegna janúar-febrúar (í nafni gjaldanda, A) og mars-apríl 2007. Þá kemur fram að leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2007 barst skattstjóranum í Reykjanesumdæmi hinn 27. júní 2008. Þá kemur fram að fært bókhald X ehf. lá fyrir við rannsóknina ásamt bókhaldsgögnum, m.a. afritum útgefinna sölureikninga sem gefnir voru út vegna seldrar þjónustu félagsins, en þar er um að ræða tvö form sölureikninga, annars vegar bókabúðareikninga með númerunum 1-11 og hins vegar reikninga úr rafrænu bókhaldskerfi með númerunum 1-160. Tvo sölureikninga vantaði til að númeraröð fyrrnefnda formsins væri samfelld.
Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð skattskyldrar veltu X ehf. árið 2007 byggja á umræddum sölureikningum félagsins greint ár, samtals að fjárhæð 121.617.453 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er sérstaklega fjallað um sölureikning nr. 65 til Z ehf., sem gjaldandi upplýsti að ekki hefði fengist greiddur, og er í skýrslunni byggt á því að borið hafi að gera grein fyrir veltu samkvæmt sölureikningnum í virðisaukaskattsskilum X ehf., enda lægi ekki fyrir að um tapaða viðskiptakröfu væri að ræða. Að teknu tilliti til tilgreindrar skattskyldrar veltu í virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl 2007 að fjárhæð samtals 20.588.487 kr., er niðurstaða skattrannsóknarstjóra um þennan þátt sú að skattskyld velta sé vantalin um 77.096.211 kr. og útskattur um 18.888.576 kr. rekstrarárið 2007.
Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti er vísað til þess að samkvæmt fyrirliggjandi bókhaldi X ehf. nemi innskattur 23.589.127 kr. rekstrarárið 2007, þar af 17.484.285 kr. sem ekki hafi verið gerð grein fyrir í virðisaukaskattsskýrslum. Tekið er fram að samkvæmt innsendri leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts sé innskattur ársins 23.590.597 kr., en þar sem engar upplýsingar liggi fyrir um grundvöll innskatts samkvæmt skýrslunni sé litið svo á að hreyfingalisti bókhalds sýni mögulegan innskatt félagsins.
Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 30. september 2008 staðfesti gjaldandi, A, að hann væri framkvæmdastjóri X ehf. sem hefði yfirtekið sjálfstæðan rekstur gjaldanda frá ársbyrjun 2007. Við skýrslutökuna voru tekjufærðir sölureikningar X ehf. árið 2007 lagðir fyrir gjaldanda og staðfesti hann að þeir væru vegna rekstrar félagsins. Fram kom af hálfu gjaldanda að sumir sölureikningarnir hefðu ekki fengist greiddir, m.a. sölureikningur nr. 65. Gjaldandi staðfesti að fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrsla X ehf. fyrir uppgjörstímabilið mars-apríl 2007 væri byggð á bókhaldsgögnum félagsins og gæfi rétta mynd af rekstri þess. Að því er varðaði skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna annarra uppgjörstímabila á árinu 2007 kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslu hefði verið skilað á hans kennitölu vegna janúar-febrúar 2007 en leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts verið skilað vegna ársins í heild. Um ástæðu þess að skýrslum hefði ekki verið skilað á réttum tíma sagði gjaldandi að hann væri „ekki þessi pappírspési heldur sé hann sá sem er með verkvitið“, svo sem bókað var eftir gjaldanda.
4. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á því að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum félagsins fjögur uppgjörstímabil árið 2007 á lögmæltum tíma og að vegna þessarar vanrækslu hafi skattskyld velta umrædd tímabil verið vantalin um 77.096.211 kr. og útskattur um 18.888.576 kr., en mögulegur innskattur nemi 17.194.404 kr. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins komu ekki fram neinir þeir annmarkar á tekjuskráningargögnum X ehf. og tekjuskráningu eða grundvelli skattskila félagsins sem hafa gefið skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkisskattstjóra tilefni til annars en að byggja á gögnum félagsins.
Samkvæmt gögnum málsins stóð gjaldandi ekki skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. fyrir uppgjörstímabilin maí-júní til og með nóvember-desember 2007 á lögmæltum tíma og gerði því ekki grein fyrir virðisaukaskatti sem honum bar að standa skil á vegna félagsins, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, fyrr en hinn 27. júní 2008 að leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts fyrir árið 2007 vegna X ehf. barst skattstjóra. Var þá nokkuð um liðið síðan rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. hófst hinn 30. apríl 2008. Á hinn bóginn stóð gjaldandi skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar og mars-apríl 2007. Var virðisaukaskattsskýrsla vegna fyrra tímabilsins í nafni gjaldanda sjálfs, en við endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti X ehf., sem fram fór hinn 1. apríl 2009 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, voru þau skattskil færð yfir á X ehf. með vísan til þess að einkahlutafélagið hefði yfirtekið allar skuldir og eignir í rekstri gjaldanda frá og með 1. janúar 2007, sbr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt úrskurðinum og öðrum gögnum málsins bar greind skýrsla með sér inneign virðisaukaskatts að fjárhæð 1.194.399 kr. og samkvæmt skýrslunni vegna mars-apríl 2007 var inneign virðisaukaskatts 156.145 kr. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur engin grein verið gerð fyrir því hvort og þá hvenær skil hafi verið gerð á virðisaukaskatti samkvæmt umræddri leiðréttingarskýrslu, en miðað við það sem fyrir liggur samkvæmt framansögðu um inneign virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2007, sem telja verður að hafi við endurákvörðun ríkisskattstjóra færst sem inneign einkahlutafélagsins í tekjubókhaldi ríkissjóðs, verður að ganga út frá því að jafnframt hafi verið litið á þá fjárhæð sem greiðslu vegna gjaldfallinna uppgjörstímabila þegar endurákvörðunin fór fram, sbr. 3. málsl. 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 og sjónarmið í verklagsreglum ríkisskattstjóra, dags. 6. september 1991, varðandi útreikning álags samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu verður byggt á því að virðisaukaskattur hafi a.m.k. að verulegu leyti verið greiddur í samræmi við leiðréttingarskýrsluna, auk álags og dráttarvaxta, áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til sektarmeðferðar.
Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var gjaldandi spurður um ástæðu þess að virðisaukaskattsskýrslum X ehf. fyrir uppgjörstímabilin maí-júní til og með nóvember-desember 2007 hefði ekki verið skilað og gaf gjaldandi ekki aðra skýringu en þá að hann væri „ekki þessi pappírspési“. Þar sem gjaldandi hefur engar athugasemdir gert við niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um að ekki hafi verið staðin skil á umræddum virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma og með hliðsjón af framburði hans, sem að framan er rakinn, verður að telja sannað að gjaldandi hafi látið undir höfuð leggjast að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti fyrir framangreind uppgjörstímabil á þeim tíma sem honum var það skylt, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Verður talið að fullnægt sé þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda sekt samkvæmt þessu lagaákvæði vegna þeirrar vanrækslu sem að framan greinir.
Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektarfjárhæðar þykir með hliðsjón af ákvæði 4. mgr. 37. gr. A reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 334/2006, mega taka tillit til þess að í tengslum við rannsóknina stóð gjaldandi skil á leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts sem reyndist í meginatriðum vera í samræmi við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi X ehf. auk þess sem ganga verður út frá því að virðisaukaskattur samkvæmt skýrslunni hafi verið greiddur að verulegu leyti, sbr. að framan. Þykja því vera skilyrði til þess að færa fésekt niður fyrir lögbundið lágmark sektarrefsingar, sbr. 8. tölul. 1. mgr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá ber að líta til þess að dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu, málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 400.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 400.000 kr. til ríkissjóðs.
