Úrskurður yfirskattanefndar nr. 328/2010
Úrskurður nr. 328/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 10. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 356/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 9. október 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í sjálfstæðri starfsemi hans vegna uppgjörstímabilanna nóvember–desember rekstrarárið 2002 til og með september–október rekstrarárið 2007. Þá er honum gefið að sök, að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna framangreindra uppgjörstímabila, á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 3.722.269. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2002 | nóvember - desember | 83.729 |
| Samtals kr. | 83.729 |
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2003 | janúar - febrúar | 36.893 |
| 2003 | mars - apríl | 39.249 |
| 2003 | maí - júní | 47.120 |
| 2003 | júlí - ágúst | 62.943 |
| 2003 | september - október | 87.906 |
| 2003 | nóvember - desember | 99.548 |
| Samtals kr. | 373.659 |
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2004 | janúar - febrúar | 114.547 |
| 2004 | mars - apríl | 116.912 |
| 2004 | maí - júní | 89.810 |
| 2004 | júlí - ágúst | 81.817 |
| 2004 | september - október | 2.194 |
| 2004 | nóvember - desember | 129.147 |
| Samtals kr. | 534.427 |
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2005 | janúar - febrúar | 100.972 |
| 2005 | mars - apríl | 72.752 |
| 2005 | maí - júní | 61.193 |
| 2005 | júlí - ágúst | 104.178 |
| 2005 | september - október | 60.379 |
| 2005 | nóvember - desember | 91.235 |
| Samtals kr. | 490.709 |
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2006 | janúar - febrúar | 173.441 |
| 2006 | mars - apríl | 37.255 |
| 2006 | maí - júní | 108.405 |
| 2006 | júlí - ágúst | 164.150 |
| 2006 | september - október | 131.598 |
| 2006 | nóvember - desember | 56.902 |
| Samtals kr. | 671.751 |
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2007 | janúar - febrúar | 61.096 |
| 2007 | mars - apríl | 169.971 |
| 2007 | maí - júní | 255.760 |
| 2007 | júlí - ágúst | 507.008 |
| 2007 | september - október | 574.159 |
| Samtals kr. | 1.567.994 | |
| Samtals öll árin | 3.722.269 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 9. október 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. október 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með tölvupósti, sem gjaldandi sendi skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 12. október 2009, gerði hann athugasemdir við þá ákvörðun að vísa máli sínu til sektarmeðferðar. Með bréfi, dags. 13. október 2009, framsendi skattrannsóknarstjóri ríkisins andmæli gjaldanda til yfirskattanefndar.
Gjaldandi tekur fram í tölvupósti sínum, dags. 12. október 2009, að hann hafi í mörg ár ekki staðið skil á skattgreiðslum, að því hann telji vegna hræðslu við það skref að fara til sýslumanns og ganga frá málum sínum. Í staðinn hafi gjaldandi mætt á fjárnámsboð og gengið út með hnút í maganum og feginn því að eiga ekki fasteign. Árið 2007 hafi gjaldandi tekið sig til og fengið aðstoð endurskoðanda. Mál gjaldanda hafi tekið langan tíma innan skattkerfisins, en í byrjun árs 2009 hafi komið í ljós sú fjárhæð sem honum bæri að greiða. Skömmu síðar hafi gjaldandi verið kallaður til skattrannsóknar. Í viðtali hjá skattrannsóknarstjóra hafi gjaldandi komið hreint fram og gert grein fyrir því hvers vegna hann hefði ekki tekið á málum sínum fyrr. Í lok viðtalsins hafi gjaldanda verið tjáð að væntanlega yrði gerð sekt í málinu. Kveðst gjaldandi ekki átta sig á því hvers vegna það gerist að honum sé hegnt fyrir með rannsókn og sekt að hann hafi tekið sig til og lagað skattamál sín.
Gjaldandi bendir á að hann hafi stofnað einkahlutafélag á þessum tíma til að vinna að því að laga sín persónulegu mál. Hann hafi síðan lent í því að ná ekki að greiða eina greiðslu og hafi félagið farið í þrot vegna mistaka. Í staðinn fyrir að láta félagið fara þannig og stofna nýtt hafi gjaldandi greitt umrædda skuld og fengið félagið afhent aftur. Hafi þetta komið skiptastjóra mjög á óvart. Kveðst gjaldandi vinna að því að halda sér á lífi og hafa fyrirtækið í skilum. Ef sekt fyrir það eitt að lagfæra persónuleg skattamál sín verði ekki í samræmi við það, sem hann geti staðið undir, þá telji gjaldandi að sektin komi örugglega í veg fyrir að hann nái nokkurn tíma að ganga frá sínum málum.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. október 2009, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar þau uppgjörstímabil árin 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007, sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 14. nóvember 2008 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum hans á innheimtum virðisaukaskatti. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 21. nóvember 2008. Með bréfi, dags. 10. febrúar 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var 9. febrúar sama ár, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins með nýrri skýrslu, dags. 26. febrúar 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. febrúar 2009, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna nóvember-desember 2002, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2003, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2005, janúar-febrúar til og nóvember-desember 2006 og janúar-febrúar til og með september-október 2007, samtals að fjárhæð 3.722.269 kr. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 21. nóvember 2008 greindi gjaldandi frá því að starfsemi hans hefði falist í kvikmyndagerð. Gjaldandi kannaðist við samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts fyrir rekstrarárin 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007, sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna, og kvað tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra á grundvelli bókhaldsgagna gjaldanda. Gjaldandi taldi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri sínum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 3.722.269 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Aðspurður um það hvers vegna skil hefðu ekki verið gerð á innheimtum virðisaukaskatti svaraði gjaldandi að féð hefði farið í reksturinn. Sérstök ákvörðun hefði ekki verið tekin um að skila ekki virðisaukaskattinum. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 liggja samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 21. nóvember 2008, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 5. apríl 2002. Þar kemur fram að á tímabilinu 5. febrúar 2003 til og með 25. september 2009 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 1.390 kr. vegna virðisaukaskatts gjaldanda sem ráðstafað var til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 961.520 kr., og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því samtals 962.910 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til allra fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 962.910 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. nóvember 2008 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 3.722.269 kr. fyrrgreind uppgjörstímabil árin 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna virðisaukaskatts gjaldanda á tímabilinu 5. febrúar 2003 til og með 25. september 2009, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir gjalddaga viðkomandi uppgjörstímabila. Af hálfu gjaldanda hefur komið fram að fjárskortur hafi valdið vanskilum hans á virðisaukaskatti, sbr. skýrslutöku 21. nóvember 2008, þar sem gjaldandi greindi frá því að fjármunirnir hefðu verið notaðir í þeim rekstri sem hann hafði með höndum. Tekið skal fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur (leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts) liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 962.910 kr. Sú fjárhæð svarar til vangoldins virðisaukaskatts uppgjörstímabilin nóvember-desember 2002 til og með september-október 2004 og verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts tímabilið nóvember-desember 2004. Í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti þessi þrettán uppgjörstímabil að fjárhæð samtals 991.815 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 2.730.454 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.250.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.250.000 kr. til ríkissjóðs.
