Úrskurður yfirskattanefndar nr. 375/2010

8.12.2010

Úrskurður nr. 375/2010

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 2010, miðvikudaginn 8. desember, er tekið fyrir mál nr. 205/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 14. maí 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005 og 2006.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna starfa sinna fyrir X ehf., vegna allra uppgjörstímabila á rekstrarárunum 2005 og 2006 og vanframtelja með því skattskylda veltu og innheimtan virðisaukaskatt. Starfsemi A fólst í vörubílaakstri. Samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 8.910.247 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 2.183.014.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur (útskattur), samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, svo sem hér greinir:

Rekstrarár	Uppgjörstímabil	Vanframtalin skattskyld velta	Vanframtalinn útskattur
2005	janúar - febrúar	508.022	124.465
2005	mars – apríl	388.655	95.221
2005	maí – júní	736.014	180.324
2005	júlí – ágúst	823.023	201.640
2005	september – október	578.769	141.799
2005	nóvember - desember	1.019.615	249.806
Samtals kr.		4.054.098	993.255
2006	janúar – febrúar	636.465	155.935
2006	mars – apríl	809.118	198.234
2006	maí – júní	934.688	228.999
2006	júlí – ágúst	752.828	184.444
2006	september – október	784.581	192.222
2006	nóvember - desember	938.469	229.925
Samtals kr.		4.856.149	1.189.759
Samtals bæði árin		8.910.247	2.183.014

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. jafnframt 1. mgr. 5. gr., 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sömu laga.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 14. maí 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. maí 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. maí 2009, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna rekstraráranna 2005 og 2006, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 17. september 2008, þar sem fram kom að á rannsóknartímabilinu hefði starfsemi gjaldanda verið fólgin í vörubílaakstri fyrir X ehf. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst formlega hinn 8. ágúst 2008 og beindist að virðisaukaskattsskilum gjaldanda og starfssambandi hans við X ehf. Var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutöku af gjaldanda 22. ágúst 2008, á bókhaldsgögnum gjaldanda og upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 3. september 2008, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Að fengnu svarbréfi frá gjaldanda þann 10. september 2008 tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 17. september 2008, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fram kom að athugasemdir gjaldanda þættu ekki gefa tilefni til breytinga á tölulegum niðurstöðum rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. september 2008, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum skattaðila fyrir rekstrarárin  2005 og 2006 eru:

·1   Virðisaukaskattsskýrslum hefur ekki verið skilað.

·2   Bókhald hefur ekki verið fært.

·3   Að mati skattrannsóknarstjóra er starfssamband skattaðila við X ehf., launþegasamband.

·4   Skattaðili gaf út sölureikninga að fjárhæð kr. 5.047.353 árið 2005 og kr. 6.045.908 árið 2006.

·5   Skattaðili stofnaði ekki til innskatts.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að skattskyld velta gjaldanda væri vantalin um 4.054.098 kr. rekstrarárið 2005 og 4.856.149 kr. rekstrarárið 2006 eða samtals 8.910.247 kr. bæði árin og útskattur vantalinn um samtals 2.183.014 kr. greind ár.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 18. september 2008. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 10. október 2008, sem gjaldandi svaraði ekki, endurákvarðaði ríkisskattstjóri með úrskurði, dags. 11. nóvember 2008, virðisaukaskatt gjaldanda árin 2005 og 2006. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins kæmist að þeirri niðurstöðu í skýrslu sinni að starfssamband gjaldanda og X ehf. hefði í raun verið samband launþega og launagreiðanda. Þrátt fyrir þá niðurstöðu hefði ríkisskattstjóri ákveðið að endurákvarða virðisaukaskatt gjaldanda með vísan til 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem kæmi fram að þeir sem tilgreindu virðisaukaskatt á reikningum sínum þrátt fyrir að vera undanþegnir virðisaukaskatti skyldu skila skattinum í ríkissjóð. Við endurákvörðun væri tekið mið af tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda hefði gjaldandi ekki hrakið þær. Samkvæmt úrskurðinum var skattskyld velta gjaldanda ákvörðuð samtals 4.054.098 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2005 og 4.856.149 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2006. Virðisaukaskattur til greiðslu varð samkvæmt því 993.255 kr. árið 2005 og 1.189.759 kr. árið 2006 auk álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra. 

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. september 2008, að gjaldandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabila á árunum 2005 og 2006. Er í þessu sambandi rakinn sá framburður gjaldanda við skýrslutöku 22. ágúst 2008 að trassaskapur hafi valdið vanskilum á virðisaukaskattsskýrslum. Þá kemur fram í skýrslunni að gjaldandi hafi ekki fært eða látið færa bókhald og er gerð grein fyrir þeirri skýringu gjaldanda að trassaskap hans sé um að kenna. Gjaldandi hafi afhent sölureikninga sem hann hafi gefið út vegna vinnu sinnar á árunum 2005 og 2006 og séu fyrirliggjandi sölureikningar í númerabilunum 5-50 og 1-9. Tvo sölureikninga vanti til að númeraröð verði samfelld en ekki sé talin ástæða til að leggja mat á ætlaðan undandrátt vegna vöntunar sölureikninga.

Sérstakur kafli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á starfssambandi gjaldanda og X ehf. og gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu að um launþegasamband sé að ræða milli aðila. Vísar skattrannsóknarstjóri ríkisins í þessu sambandi til upplýsinga sem komið hafi fram við skýrslutöku af gjaldanda, þ.e. að gjaldandi hafi unnið fyrir einn aðila allt rannsóknartímabilið, að gjaldandi hafi gefið út sölureikninga hálfsmánaðarlega og fengið greitt samkvæmt unnum vinnutímum, að X ehf. hafi lagt til vinnutæki (vörubifreið), að gjaldandi hafi verið með fastan vinnutíma á milli kl. 7:30 til 17:00 eða 18:00, að verkstjórar X ehf. hafi ákveðið vinnutíma, að unnin verk hafi ekki verið á ábyrgð gjaldanda, að verksamningur hafi ekki verið gerður vegna vinnu gjaldanda og að gjaldandi hafi ekki stofnað til rekstrarútgjalda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er tekið fram að þrátt fyrir þá niðurstöðu að um samband launþega og launagreiðanda hafi verið að ræða á milli gjaldanda og X ehf. hafi gjaldanda borið að gera grein fyrir og skila innheimtum virðisaukaskatti í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Niðurstöður í skýrslunni um fjárhæð skattskyldrar veltu gjaldanda á árunum 2005 og 2006 byggja á fyrrgreindum sölureikningum gjaldanda. Er vísað til þess að við skýrslutöku hafi gjaldandi staðfest að hafa gefið sölureikningana út og fengið þá greidda. Nánar tiltekið er um að ræða 27 sölureikninga vegna ársins 2005, samtals að fjárhæð 5.047.353 kr., og 26 sölureikninga vegna ársins 2006, samtals að fjárhæð 6.045.908 kr., sem allir voru gefnir út af gjaldanda vegna seldrar vinnu til X ehf. á tímabilinu janúar 2005 til og með desember 2006. Virðisaukaskattur er tilgreindur á öllum sölureikningum gjaldanda, samtals að fjárhæð 993.255 kr. árið 2005 og 1.189.759 kr. árið 2006. Á þessum grundvelli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir skattskyldri veltu gjaldanda að fjárhæð 4.054.098 kr. rekstrarárið 2005 og 4.856.149 kr. rekstrarárið 2006 og að skattskyld velta sé vantalin um þessar fjárhæðir.

Í kafla um rannsókn á innskatti gjaldanda kemur fram að gjaldandi hafi ekki stofnað til innskatts.

4. Gjaldandi hefur sem fyrr segir ekki gert athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og við skýrslutökur, sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknar málsins, kom fram viðurkenning gjaldanda á því að hann hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og innheimtum virðisaukaskatti árin 2005 og 2006. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Eins og rakið er að framan eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna áranna 2005 og 2006 byggðar á útgefnum sölureikningum gjaldanda sem hann afhenti skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknar málsins. Greindir sölureikningar, sem allir eru vegna vinnu gjaldanda fyrir X ehf., eru að fjárhæð 5.047.353 kr. rekstrarárið 2005 og 6.045.908 kr. rekstrarárið 2006 og reiknaðist skattskyld velta gjaldanda í samræmi við það 4.054.098 kr. rekstrarárið 2005 og 4.856.149 kr. rekstrarárið 2006 og útskattur 993.255 kr. árið 2005 og 1.189.759 kr. árið 2006. Eru þetta þær fjárhæðir sem tilgreindar eru sem tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar um vantalda skattskylda veltu og virðisaukaskatt (útskatt). Umræddir sölureikningar voru lagðir fyrir gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. ágúst 2008 og staðfesti gjaldandi að hafa gefið sölureikningana út og að þeir hefðu allir fengist greiddir. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þær fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts sem sölureikningar gjaldanda bera með sér. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að engum innskatti sé til að dreifa í tilviki gjaldanda. Verður byggt á niðurstöðum rannsóknarskýrslu um þennan þátt málsins.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins beindist m.a. að því að kanna hvers eðlis starfssamband gjaldanda og X ehf. væri, þ.e. hvort um samband launþega við launagreiðanda hefði verið að ræða eða þá samband verksala við verkkaupa. Skilja verður svör gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þannig að hann hafi litið á sig sem sjálfstætt starfandi mann í þeim störfum fyrir X ehf. sem um ræðir í málinu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er á hinn bóginn komist að þeirri niðurstöðu að virða beri starfssamband gjaldanda við X ehf. sem vinnusamband en ekki verktakasamband. Þá er byggt á því í skýrslunni og í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu að hvað sem starfssambandinu líði beri gjaldanda að standa skil á innheimtum virðisaukaskatti samkvæmt sölureikningum á hendur X ehf. í ríkissjóð, sbr. ákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988.

Tekið skal fram að skattyfirvöld hafa heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi svo sem rakið er m.a. í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 221/2003, 96/2004 og 68/2007 sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Þegar fyrirliggjandi upplýsingar og gögn í máli þessu eru virt með tilliti til þeirra atriða, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, verður að fallast á þá ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins að virða beri samningssamband gjaldanda og X ehf. sem vinnusamning en ekki verksamning.

Með vísan til framangreindrar niðurstöðu um mat á starfssambandi aðilanna voru greiðslur X ehf. til gjaldanda ekki vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur. Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli gjaldanda og X ehf. Þar sem óumdeilt er að leiðrétting hafði ekki áður farið fram gagnvart kaupanda verður að telja gjaldanda skyldan til að standa skil á innheimtum virðisaukaskatti í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, en leitt hefur verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að það gerði gjaldandi ekki. Að virtum dómi Hæstaréttar Íslands 13. desember 2001 í máli nr. 319/2001 (H 2001:4532), sem hér þykir hafa fordæmisgildi, verður að telja að um saknæma háttsemi gjaldanda sé að ræða sem varði hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995 og 3. gr. laga nr. 134/2005, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, vanrækt var greiðsla á eða endurgreidd var um of. Fésektarlágmark á þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið staðin skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Gjaldandi stóð ekki skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna þeirra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru þegar af þeirri ástæðu ekki uppfyllt skilyrði um ákvörðun lægri sektar en samkvæmt fésektarlágmarki. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt framansögðu þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 4.100.000 kr. til ríkissjóðs.

Úrskurðarorð:

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.100.000 kr. til ríkissjóðs.