Úrskurður yfirskattanefndar nr. 499/2012
Úrskurður nr. 499/2012
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2012, miðvikudaginn 12. september, er tekið fyrir mál nr. 96/2012; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 7. mars 2012, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005 til og með 2009.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hún innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni við sölumennsku, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar rekstrarárið 2005 til og með nóvember–desember rekstrarárið 2009. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 5.492.170. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2005 | janúar – febrúar | 92.579 |
| 2005 | mars – apríl | 108.277 |
| 2005 | maí – júní | 98.327 |
| 2005 | júlí – ágúst | 136.113 |
| 2005 | september – október | 130.638 |
| 2005 | nóvember – desember | 125.579 |
| Samtals kr. | 691.513 | |
| 2006 | janúar – febrúar | 109.100 |
| 2006 | mars – apríl | 114.552 |
| 2006 | maí – júní | 73.886 |
| 2006 | júlí – ágúst | 144.485 |
| 2006 | september – október | 194.793 |
| 2006 | nóvember – desember | 197.250 |
| Samtals kr. | 834.066 | |
| 2007 | janúar – febrúar | 156.772 |
| 2007 | mars – apríl | 160.356 |
| 2007 | maí – júní | 189.108 |
| 2007 | júlí – ágúst | 203.768 |
| 2007 | september – október | 287.718 |
| 2007 | nóvember – desember | 284.029 |
| Samtals kr. | 1.281.751 | |
| 2008 | janúar – febrúar | 215.457 |
| 2008 | mars – apríl | 212.223 |
| 2008 | maí – júní | 241.678 |
| 2008 | júlí – ágúst | 231.465 |
| 2008 | september – október | 296.213 |
| 2008 | nóvember – desember | 191.023 |
| Samtals kr. | 1.388.059 | |
| 2009 | janúar – febrúar | 186.818 |
| 2009 | mars – apríl | 211.099 |
| 2009 | maí – júní | 238.551 |
| 2009 | júlí – ágúst | 219.834 |
| 2009 | september – október | 241.980 |
| 2009 | nóvember – desember | 198.499 |
| Samtals kr. | 1.296.781 | |
| Samtals öll árin | 5.492.170 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hana sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 7. mars 2012, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2012, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hún vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hennar og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. mars 2012, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hún hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2005 til og með 2009. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hún mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 23. september 2011 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 5. október 2011. Með bréfi, dags. 7. október 2011, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 6. október 2011, og gaf henni kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust ekki. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 25. október 2011, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. október 2011, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskatts-skýrslum gjaldanda (samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts) saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna allra uppgjörstímabila áranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 samtals að fjárhæð 5.492.170 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma öll framangreind uppgjörstímabil. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 5. október 2011 kom fram af hálfu gjaldanda að hún hefði starfað sjálfstætt við sölumennsku á því tímabili sem málið varðar. Gjaldandi kannaðist við að samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem bornar voru undir hana við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar gjaldanda og sagði tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra og hefði hann byggt þær á gögnum frá gjaldanda. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Aðspurð um ástæðu þess að innheimtum virðisaukaskatti og virðisaukaskattsskýrslum var ekki skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að ástæðuna mætti rekja til þess að hún hafi fjárhagslega verið komin í þrot með hlutina. Hún hafi keypt fyrirtæki á lánum árið 2001 en reksturinn hafi ekki gengið og hafi hún því selt fyrirtækið en aldrei fengið neitt greitt. Hafi henni verið ráðlagt að greiða af lánum sem hafi verið með ábyrgðarmönnum á. Þegar hún hafi farið að vinna sjálfstætt sem verktaki til að ná endum saman hafi hún haft þann háttinn á þar sem hún hafi ekki viljað láta lánin falla á hennar nánustu. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hennar, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 5.492.170 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Kvað gjaldandi innheimtan virðisaukaskatt hafa farið í skuldir hennar við lánastofnanir. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 liggja samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 5. október 2011, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hennar. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á niðurstöðum skýrslunnar að þessu leyti.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 5. apríl 2005. Þar kemur fram að á tímabilinu 5. apríl 2005 til og með 9. febrúar 2012 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 60.178 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts gjaldanda, en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar.
Í gögnum málsins kemur fram að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 873.901 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið greiddar barnabætur úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 565.836 kr. sem ráðstafað hafi verið til greiðslu skattskulda hans. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. nú lokamálsgrein A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og þágildandi 7. gr. reglugerðar nr. 555/2004, um greiðslu barnabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 308.065 kr. (873.901 kr. – 565.836 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts nema því samtals 308.065 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 308.065 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. október 2011 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á innheimtum virðisaukaskatti að fjárhæð 5.492.170 kr. og virðisaukaskattsskýrslum öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts árin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárhagsvandræði hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 308.065 kr. Sú fjárhæð svarar til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda vegna fyrstu þriggja uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og hluta fjárhæðar fjórða tímabilsins sem samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 299.183 kr. umrædd uppgjörstímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 5.192.987 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 9.800.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 9.800.000 kr. til ríkissjóðs.
