Úrskurður yfirskattanefndar nr. 154/2013
Úrskurður nr. 154/2013
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2013, miðvikudaginn 24. apríl, er tekið fyrir mál nr. 359/2012; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Sverrir Örn Björnsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 29. nóvember 2012, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2009 og 2010.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., (nú afskráð), er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna nóvember rekstrarárið 2009 og janúar, mars, apríl, maí, júní, júlí, ágúst, september og október rekstrarárið 2010. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa á lögmæltum tíma skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greiðslutímabilanna nóvember rekstrarárið 2009 og apríl til og með október rekstrarárið 2010. Að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum hans sjálfs nemur vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf. samtals kr. 6.662.487. Sundurliðast vangoldin staðgreiðsla nánar sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. rannsókn kr. | Afdregin staðgreiðsla v. fyrirsvarsmanns skattaðila kr. | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2009 | nóvember | 1.805.030 | 247.562 | 1.557.468 |
| Samtals kr. | 1.805.030 | 247.197 | 1.557.468 | |
| 2010 | janúar | 1.365.167 | 265.197 | 1.099.970 |
| 2010 | mars | 1.064.064 | 65.541 | 998.523 |
| 2010 | apríl | 862.435 | 65.541 | 796.894 |
| 2010 | maí | 567.839 | 75.478 | 492.361 |
| 2010 | júní | 599.646 | 65.541 | 534.105 |
| 2010 | júlí | 441.417 | 65.541 | 375.876 |
| 2010 | ágúst | 366.635 | 65.541 | 301.094 |
| 2010 | september | 385.735 | 65.541 | 320.194 |
| 2010 | október | 261.480 | 75.478 | 186.002 |
| Samtals kr. | 5.914.418 | 809.399 | 5.105.019 | |
| Samtals bæði árin kr. | 7.719.448 | 1.056.961 | 6.662.487 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að framangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1. – 3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 29. nóvember 2012, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. desember 2012, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.
Með bréfi, dags. 22. janúar 2013, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í máli þessu. Í bréfinu er gerð sú krafa að gjaldanda verði gerð lægsta mögulega sekt lögum samkvæmt. Er krafan byggð á því að talsverðar fjárhæðir hafi verið greiddar inn á skattskuldir X ehf. frá því að vanskil byrjuðu að myndast þann 15. desember 2009 til og með 28. nóvember 2012, eða 5.544.498 kr., og hafi hluta af þessum greiðslum, eða 2.077.269 kr., verið ráðstafað upp í opinber gjöld, vexti og kostnað, svo sem umboðsmaður gjaldanda rekur nánar. Umboðsmaður gjaldanda vekur athygli á því að greiðslum hafi ekki alltaf verið ráðstafað upp í elstu skuld á hverjum tíma, svo sem rétt hefði verið samkvæmt dómafordæmum. Þá sé hluti af meintri vangoldinni staðgreiðslu, eða 1.056.961 kr., vegna launagreiðslna gjaldanda, en slík vanskil geti ekki komið til álita sem grundvöllur refsikröfu á hendur gjaldanda. Einnig beri að draga frá sektarfjárhæð það álag sem lagt hefur verið á vangoldna staðgreiðslu samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Loks vísar umboðsmaður gjaldanda til þess að þau vanskil sem um sé að tefla í málinu spanni stuttan tíma og hafi gjaldandi aðstoðað við að upplýsa málið og skýrt skilmerkilega frá öllum atvikum.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. nóvember 2012, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með því að hann hafi sem fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2009 og 2010. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 18. janúar 2012 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2009 og 2010. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var rekstur pípulagnaþjónustu, smásala og heildsala, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 8. desember 2010 og lauk skiptum 23. maí 2012. Var félagið afskráð 30. maí 2012. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 9. febrúar 2012. Með bréfum, dags. 22. febrúar 2012, sendi skattrannsóknarstjóri skiptastjóra þrotabús X ehf. og gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 20. febrúar 2012, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Að fengnum athugasemdum tilnefnds verjanda gjaldanda með bréfi, dags. 22. mars 2012, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 26. mars 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. mars 2012, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, bókhaldi félagsins, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt bókhaldi og staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin nóvember 2009 og janúar, mars, apríl, maí, júní, júlí, ágúst, september og október 2010, samtals að fjárhæð 7.719.448 kr. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns X ehf., A, hafi verið samtals 1.056.961 kr. á sama tímabili.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 9. febrúar 2012, að hann hefði verið framkvæmdastjóri X ehf. og séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Gjaldandi sagðist gera ráð fyrir því að skilagreinar staðgreiðslu, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. og sagði B hafa útbúið skilagreinarnar og byggt þær á tímaskýrslum og öðru frá starfsmönnum. Aðspurður um hvort skilagreinarnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins sagði gjaldandi þær vera nærri lagi en hann væri ekki alveg viss um það. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 7.719.448 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2009 og 2010 ekki verið greidd á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldanda voru ekki gerðar athugasemdir við fjárhæðina. Fram kom af hálfu gjaldanda að fjárhagsörðugleikar hefðu orðið til þess að afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda var ekki skilað á lögmæltum tíma til ríkissjóðs. Fé vegna afdreginnar staðgreiðslu hefði farið í laun og efniskaup. Sagðist gjaldandi lengi hafa verið með rekstur í sambandi við pípulagnir og það hefðu verið mikil vandamál í eldra fyrirtæki og hefði hann flutt þau vandamál með sér. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að starfsmenn hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Gjaldandi sagðist efast um að hann hefði verið með einhverjar séróskir við innheimtumann um að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti, en hann myndi ekki eftir því að hafa verið í einhverju sambandi við tollstjóra vegna þessa.
Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. árin 2009 og 2010 liggur bókhald félagsins og staðgreiðsluskilagreinar sem ekki hefur verið vefengt að varði rekstur þess, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 9. febrúar 2012. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeirri fjárhæð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 1.056.961 kr. af launum gjaldanda svo sem gerð er grein fyrir í kröfugerð.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda byrjuðu að myndast 15. desember 2009. Fram kemur að á tímabilinu 15. desember 2009 til og með 28. nóvember 2012 voru alls greiddar 2.974.008 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu X ehf., en að engu leyti vegna greiðslutímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins var innborgunum á umræddu tímabili að engu leyti ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna staðgreiðslu X ehf. og greiðslur vegna dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts voru óverulegar. Á hinn bóginn kemur fram í gögnum málsins að alls hafi verið greiddar 2.020.154 kr. vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 2.020.162 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 2.020.162 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin nóvember 2009 og janúar, mars, apríl, maí, júní, júlí, ágúst, september og október 2010, samtals að fjárhæð 6.662.487 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Af hálfu gjaldanda hefur komið fram að erfiðleikar í rekstri einkahlutafélagsins hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda sem í málinu greinir. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu samkvæmt skilagrein staðgreiðslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim og bókhaldi félagsins. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 2.020.162 kr. Svarar greind fjárhæð til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrsta greiðslutímabils staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra tekur til og verulegs hluta fjárhæðar annars tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda greiðslutímabilin nóvember 2009 og janúar 2010 að fjárhæð samtals 2.657.438 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna annarra tímabila en að framan greinir hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu að ekki óverulegri fjárhæð. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 4.005.049 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 7.800.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 7.800.000 kr. til ríkissjóðs.
