Úrskurður yfirskattanefndar nr. 187/2014
Úrskurður nr. 187/2014
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2014, miðvikudaginn 9. júlí, er tekið fyrir mál nr. 225/2013; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], og B, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Sverrir Örn Björnsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 24. júní 2013, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], og B, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2008, 2010, 2011 og 2012.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnanda og stjórnarmanni, og B, sem framkvæmdastjóra og prókúruhafa, X ehf. (nú þrotabú), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna ágúst til og með desember rekstrarárið 2008, janúar til og með september rekstrarárið 2010, mars, maí, júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember rekstrarárið 2011 og janúar og febrúar rekstrarárið 2012. Þá er A og B gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna ágúst til og með desember rekstrarárið 2008, janúar til og með september rekstrarárið 2010 og mars, maí, júní, júlí, ágúst, nóvember og desember rekstrarárið 2011 á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 2.233.895. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. skilagreinum, kr. |
Afdregin staðgreiðsla fyrirsvarsmanns, kr. |
Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla að frádr. skilask. staðgreiðslu fyrirsvarsmanns, kr. |
| 2008 | ágúst | 198.775 | 10.545 | 188.230 |
| 2008 | september | 117.292 | 0 | 117.292 |
| 2008 | október | 180.036 | 0 | 180.036 |
| 2008 | nóvember | 222.736 | 0 | 222.736 |
| 2008 | desember | 242.084 | 0 | 242.084 |
| Samtals kr. | 960.923 | 10.545 | 950.378 | |
| 2010 | janúar | 134.620 | 0 | 134.620 |
| 2010 | febrúar | 129.003 | 0 | 129.003 |
| 2010 | mars | 129.003 | 0 | 129.003 |
| 2010 | apríl | 129.003 | 0 | 129.003 |
| 2010 | maí | 129.003 | 0 | 129.003 |
| 2010 | júní | 155.964 | 0 | 155.964 |
| 2010 | júlí | 108.205 | 0 | 108.205 |
| 2010 | ágúst | 129.003 | 0 | 129.003 |
| 2010 | september | 129.003 | 0 | 129.003 |
| Samtals kr. | 1.172.807 | 0 | 1.172.807 | |
| 2011 | mars | 9.521 | 0 | 9.521 |
| 2011 | maí | 9.521 | 0 | 9.521 |
| 2011 | júní | 9.521 | 0 | 9.521 |
| 2011 | júlí | 9.521 | 0 | 9.521 |
| 2011 | ágúst | 9.521 | 0 | 9.521 |
| 2011 | september | 9.521 | 0 | 9.521 |
| 2011 | október | 9.521 | 0 | 9.521 |
| 2011 | nóvember | 9.521 | 0 | 9.521 |
| 2011 | desember | 9.521 | 0 | 9.521 |
| Samtals kr. | 85.689 | 0 | 85.689 | |
| 2012 | janúar | 7.238 | 0 | 7.238 |
| 2012 | febrúar | 7.238 | 0 | 7.238 |
| Samtals kr. | 14.476 | 14.476 | ||
| Samtals öll árin kr. | 2.233.895 | 10.545 | 2..223.350 |
Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila, að frádregni afdreginni staðgreiðslu af launum fyrirsvarsmanns skattaðila, nemur samtals kr. 2.223.350.
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi A og B komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2010 og mars–apríl rekstrarárið 2011. Þá er A og B gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna framangreindra uppgjörstímabila á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 2.724.207. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2010 | jan. – feb. | 431.627 |
| 2010 | mars – apríl | 431.627 |
| 2010 | maí – júní | 431.627 |
| 2010 | júlí – ágúst | 431.626 |
| 2010 | sept. – okt. | 431.626 |
| 2010 | nóv. – des. | 431.626 |
| Samtals kr. | 2.589.759 | |
| 2011 | mars – apríl | 134.448 |
| Samtals kr. | 134.448 | |
| Samtals bæði árin kr. | 2.724.207 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hafi A og B komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 24. júní 2013, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. júlí 2013, var gjaldanda, B, veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Bréf sama efnis, dags. 16. ágúst 2003, var birt gjaldanda, A, eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, í framhaldi af því að hann vitjaði ekki ábyrgðarbréfs nefndarinnar, dags. 2. júlí 2013.
Af hálfu gjaldanda, B, er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins mótmælt, sbr. bréf umboðsmanns hennar, dags. 3. júlí 2014. Er þess krafist að gjaldanda verði ekki gerð sekt og að henni verði ákvörðuð þóknun til að standa straum af lögmannskostnaði vegna máls þessa. Í bréfinu er vísað til þess að gjaldandi hafi verið skráð framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum félagsins hófst. Fram hafi komið við rannsókn málsins að gjaldandi hefði í greiðaskyni við bróður sinn tekið að sér að vera skráð framkvæmdastjóri félagsins. Gjaldandi hefði hins vegar aldrei komið nálægt rekstri félagsins og aldrei þegið laun frá því sem framkvæmdastjóri. Til stuðnings sektarkröfu vísi skattrannsóknarstjóri ríkisins til úrskurðaframkvæmdar yfirskattanefndar og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 413/2011. Þessu sé mótmælt af hálfu gjaldanda. Frá því sektarkrafa var send yfirskattanefnd hafi fallið tveir dómar Hæstaréttar sem styðji kröfugerð gjaldanda, þ.e. dómur frá 12. desember 2013 í máli nr. 354/2013 og dómur frá 23. janúar 2014 í máli nr. 388/2013. Telji gjaldandi aðkomu sína að rekstri X ehf. vera sambærilega aðstæðum sem um var fjallað í þessum dómum. Bróðir gjaldanda hafi alfarið átt að annast alla þætti í rekstri X ehf. Hafi þar eitthvað farið úrskeiðis sé það á hans ábyrgð en ekki á ábyrgð gjaldanda. Saknæmi sé ekki til staðar hjá gjaldanda og því ekki lagagrundvöllur til að ákvarða henni sekt.
Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda, A.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. júní 2013, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf., nú þrotabú, vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2008, 2010, 2011 og 2012 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2010 og 2011 sem þar greinir. Gjaldandi, B, hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Gjaldandi, A, hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfunni, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 12. september 2012 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á virðisaukaskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2008, 2010, 2011 og 2012. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var verktakastarfsemi í byggingariðnaði, leiðsögn ferðamanna, innflutningur á veiðivörum, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutökur af gjaldanda, B, hinn 19. september 2012 og af gjaldanda, A, hinn 25. september 2012. Með bréfum, dags. 8. október 2012, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 8. október 2012, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 15. nóvember 2012, lagði tilnefndur verjandi gjaldanda, B, fram athugasemdir sínar, en ekki voru gerðar athugasemdir af hálfu gjaldanda, A. Að svo búnu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 20. nóvember 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. nóvember 2012, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, launaseðlum launamanns X ehf. ásamt umsókn hans til ríkisskattstjóra um leiðréttingu á afdreginni staðgreiðslu, virðisaukaskattsskýrslu, ársreikningi og skattframtali X ehf., svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum félagsins og launaseðlum launamanns félagsins saman við greiðslur félagsins til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin ágúst til og með desember 2008, janúar til og með september 2010, mars, maí, júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 2011 og janúar og febrúar 2012, samtals að fjárhæð 2.233.895 kr., en að greiddar hafi verið 32.978 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna þessara tímabila. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum A hafi verið samtals 10.545 kr. á sama tímabili.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt ársreikningi og skattframtali X ehf. vegna rekstrarársins 2010 og virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið mars-apríl 2011 saman við greiðslur félagsins til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2010 að fjárhæð 2.589.759 kr. og uppgjörstímabilið mars-apríl 2011 að fjárhæð 134.448 kr., þ.e. samtals 2.724,207 kr.
Gjaldandi, B, greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 19. september 2012, að hún hefði fyrir einhverjum árum skrifað sig sem varamann í stjórn X ehf., en það hefði hún gert í greiðaskyni við bróður sinn, A. Hún hefði aldrei starfað hjá fyrirtækinu og hefði ekki vitað að hún hefði verið skráð sem framkvæmdastjóri með prókúru. Að hennar áliti hefði átt að vera búið að taka hana af skrá sem fyrirsvarsmann félagsins fyrir löngu síðan. Gjaldandi kvaðst ekki vita neitt um staðgreiðsluskilagreinar eða virðisaukaskattsskýrslur X ehf. og ekki geta svarað því hvers vegna ekki hefði verið gerð skil á afdreginni staðgreiðslu og virðisaukaskatti félagsins.
Við skýrslutöku 25. september 2012 staðfesti gjaldandi, A, þær upplýsingar fyrirtækjaskrár að hann hefði verið stjórnarmaður X ehf. á rannsóknartímabilinu, en kvað það ekki vera rétt að B hefði verið framkvæmdastjóri félagsins. Þau hefðu keypt félagið saman á árinu 2005, en B hefði ekkert komið að rekstrinum. Kvaðst gjaldandi hafa séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Það hefði átt að vera búið að afskrá B sem framkvæmdastjóra. Hefði gjaldandi gert ráðstafanir til þess að svo yrði gert haustið 2011. Bókhald hefði verið fært vegna rekstrar X ehf. og ætti það að vera aðgengilegt. Gjaldandi staðfesti að fyrirliggjandi skilagreinar staðgreiðslu, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf., en kannaðist ekki við launaseðla C og taldi að C hefði útbúið þá sjálfur. C hefði starfað hjá félaginu á árinu 2010, en gjaldandi gæti ekki svarað til um það hvort hann hefði fengið laun samkvæmt launaseðlunum greidd. Gjaldandi staðfesti undirritun sína á fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið mars-apríl 2011. Þá kom fram að ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2010, sem borinn var undir gjaldanda við skýrslutökuna, væri byggður á gögnum sem gjaldandi hefði látið þeim aðila í té sem hefði útbúið ársreikninginn. Sama kom fram að því er varðaði skattframtal félagsins árið 2011. Taldi gjaldandi að þessi gögn gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 2.233.895 kr. vegna launamanna X ehf. tilgreind greiðslutímabil staðgreiðslu ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 2.724.207 kr. árin 2010 og 2011 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma, en gjaldandi vildi ekki tjá sig um þessar fjárhæðir. Ekki hefðu verið til fjármunir í rekstri félagsins til að greiða virðisaukaskatt og kvaðst gjaldandi hafa tekið ákvörðun um að skila skattinum ekki. Engin sérstök ákvörðun hefði verið tekin um að skila ekki staðgreiðslu. Gjaldandi taldi að laun hefðu verið greidd að fullu fyrir utan laun samkvæmt launaseðlum C. Hann yrði að kynna sér það atriði betur.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda, B, er reist á því að hún hafi verið framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sektarkrafa á hendur gjaldanda, A, er hins vegar sett fram á þeim grundvelli að hann hafi verið stjórnandi og stjórnarmaður einkahlutafélagsins á umræddu tímabili. Meðal gagna málsins eru tilkynningar til fyrirtækjaskrár, dags. 16. febrúar 2008, þar sem fram kemur að gjaldandi, B, hafi verið kosin stjórnarmaður og gjaldandi, A, varamaður í stjórn, svo og að B væri framkvæmdastjóri félagsins og hefði prókúruumboð fyrir það. Þá liggur fyrir tilkynning, dags. 5. janúar 2009, þess efnis að A hefði verið kjörinn stjórnarmaður félagsins og B varamaður í stjórn. Samkvæmt þessu liggur fyrir að gjaldandi, B, var skráð framkvæmdastjóri X ehf. og hafði prókúruumboð fyrir félagið á því tímabili sem málið varðar. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 25. september 2012 greindi gjaldandi, A, frá því að daglegur rekstur félagsins og fjármál þess hefðu alfarið verið í höndum hans sjálfs, en að B hefði ekkert komið að stjórnun félagsins eða rekstri þess að öðru leyti. Í framburði B við skýrslutöku 19. september 2012 kom hið sama fram. Þetta er jafnframt áréttað í bréfi umboðsmanns B til yfirskattanefndar, dags. 3. júlí 2014.
Að virtum framburði gjaldenda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem að framan er rakinn, og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir ljóst að gjaldandi, A, hafi haft með höndum daglega stjórn X ehf. á þeim tíma sem málið tekur til, en meginhluta þess tímabils var gjaldandi jafnframt stjórnarmaður félagsins. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Ekki er ástæða til að draga í efa fram komnar skýringar um ástæðu þess að gjaldandi, B, var skráð fyrirsvarsmaður X ehf. Það þykir þó ekki fá breytt því að sem skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri einkahlutafélagsins mestan hluta ársins 2008 bar gjaldandi ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Um þetta má til hliðsjónar vísa til dóma Hæstaréttar Íslands frá 14. október 1999 í málinu nr. 242/1999 og frá 19. janúar 2012 í málinu nr. 413/2011. Vegna skírskotunar umboðsmanns gjaldanda til dóma Hæstaréttar frá 12. desember 2013 í málinu nr. 354/2013 og frá 23. janúar 2014 í málinu nr. 388/2013 skal tekið fram að í þeim málum reyndi á refsiábyrgð stjórnarmanna vegna vanskila á virðisaukaskatti og staðgreiðslu þegar viðkomandi einkahlutafélag laut stjórn framkvæmdastjóra sem einn annaðist fjármál þess og skattskil. Verður ekki talið að með þessum dómum hafi verið horfið frá dómaframkvæmd um ábyrgð skráðs framkvæmdastjóra við þær aðstæður sem í máli þessu greinir. Í janúar 2009 varð gjaldandi, B, varamaður í stjórn X ehf. þegar gjaldandi, A, tók við sem stjórnarmaður félagsins. Framburð gjaldanda, B, verður að skilja þannig að hún hafi talið að þá hafi jafnframt átt að falla niður tilgreining hennar sem framkvæmdastjóri félagsins. Þykir það fá stuðning af framburði gjaldanda, A, þótt hann hafi tengt þá breytingu við haustmánuði 2011. Vegna tilgreiningar gjaldanda, B, sem varamanns í stjórn X ehf. samkvæmt skráningu í hlutafélagaskrá skal tekið fram að ekki verður talið að ákvæði 44. gr. laga nr. 138/1994 um ábyrgð og eftirlitsskyldur félagsstjórnar taki til varamanns sem ekki gegnir stjórnarstörfum í einkahlutafélagi í raun. Samkvæmt framansögðu þykja þau vafaatriði vera uppi í málinu að því er varðar aðkomu gjaldanda, B, að starfsemi X ehf. frá janúar 2009 að ekki sé tækt að telja hana hafa borið ábyrgð á skattskilum félagsins nema vegna greiðslutímabila staðgreiðslu á árinu 2008.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. umrædd greiðslutímabil árin 2008, 2011 og 2012 liggja staðgreiðsluskilagreinar, sem ekki hefur verið vefengt að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur sem raktar hafa verið að framan. Þá er komið fram að skýrslur þessar hafi verið byggðar á bókhaldi félagsins. Niðurstöður um vangreidda staðgreiðslu opinberra gjalda vegna ársins 2010 byggja á hinn bóginn á launaseðlum starfsmanns félagsins sem hann stóð skil á til ríkisskattstjóra til stuðnings beiðni um leiðréttingu á tilfærðri afdreginni staðgreiðslu í skrám ríkisskattstjóra. Samkvæmt launaseðlum þessum námu vinnulaun starfsmannsins 3.166.000 kr. á tímabilinu janúar til og með september 2010 og afdregin staðgreiðsla 1.172.807 kr. Við skýrslutöku kvaðst gjaldandi, A, ekki kannast við þessa launaseðla. Þá er launafjárhæð ekki í samræmi við upplýsingar um greidd vinnulaun 400.000 kr. í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2010, en ekki verður séð að bókhald félagsins hafi verið rannsakað um þetta atriði. Að svo vöxnu verður ekki talið að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi skotið nægum stoðum undir ályktun sína um vangreidda staðgreiðslu á árinu 2010. Að öðru leyti þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að byggja á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda staðgreiðslu opinberra gjalda. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð samtals 10.545 kr. af launum gjaldanda, A.
Til grundvallar niðurstöðu um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts X ehf. byggir skattrannsóknarstjóri ríkisins annars vegar á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið mars-apríl 2011 og hins vegar á ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2010, sbr. einnig upplýsingar í skattframtali félagsins árið 2011 um samanburð virðisaukaskattsskýrslna við bókhald og ársreikning. Af hálfu gjaldanda, A, hefur ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að byggja á því að virðisaukaskattur árið 2010 og umrætt uppgjörstímabil árið 2011, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 15. september 2008. Þar kemur fram að alls voru greiddar 2.808.786 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts á tímabilinu 15. september 2008 til og með 30. apríl 2013, en að engu leyti vegna þess uppgjörstímabils sem málið varðar. Greiðslur vegna höfuðstóls staðgreiðslu námu 363.678 kr. og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslutímabils sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 32.978 kr. vegna ágúst 2008. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að fyrrgreind fjárhæð, sem gjaldendur stóðu samkvæmt framangreindu skil á vegna höfuðstóls staðgreiðslu áður en mál þeirra var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 288.457 kr. vegna staðgreiðslu og 77.473 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 492.575 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því samtals 858.505 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til allra fyrrgreindra greiðslna að fjárhæð 858.505 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda fyrirtækisins, í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. teljast þá nema 422.411 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 436.094 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin ágúst til og með desember 2008, mars, maí, júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 2011 og janúar og febrúar 2012, samtals að fjárhæð 1.017.565 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 2.724.207 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2010 og mars-apríl 2011 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna skýringa gjaldenda um að erfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf. vegna allra framangreindra greiðslu- og uppgjörstímabila. Þá ber að ákvarða gjaldanda, B, sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda í rekstri X ehf. vegna greiðslutímabila á árinu 2008.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 422.411 kr. vegna staðgreiðslu. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svarar sú fjárhæð til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu tveggja greiðslutímabils staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og verulegs hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins. Virðisaukaskattsskýrslur liggja hins vegar ekki fyrir nema vegna uppgjörstímabilsins mars-apríl 2011.
Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð samtals 452.580 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna annarra tímabila svo og vangreiðsla á virðisaukaskatti hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 532.007 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 2.724.207 kr.
Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Í því sambandi er til þess að líta, að því er varðar þátt gjaldanda, B, sem eingöngu varðar rekstrarárið 2008, að brot hennar felast fyrst og fremst í saknæmum eftirlitsskorti með rekstrinum. Þykir rétt að taka tillit til þeirra aðstæðna við skiptingu sektarfjárhæðar milli gjaldenda, sbr. m.a. sjónarmið í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar Íslands í málum nr. 242/1999 og nr. 413/2011. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 6.200.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.000.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 200.000 kr.
Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda, B, málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu gjaldanda þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.000.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 200.000 kr. til ríkissjóðs. Málskostnaðarkröfu gjaldanda, B, er hafnað.
