Úrskurður yfirskattanefndar nr. 252/2015
Úrskurður nr. 252/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 9. september, er tekið fyrir mál nr. 289/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], og X ehf., kt. [...], Álfholti 56b, Hafnarfirði, verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 13. nóvember 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], og X ehf., kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2009.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., kt. [...], er gefið að sök eftirfarandi:
Vanframtalin skattskyld velta og útskattur.
A er gefið að sök, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, að hafa vanframtalið skattskylda veltu og útskatt vegna rekstrar X ehf. rekstrarárið 2009. Nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 6.084.886 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 1.490.794.
Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur svo sem hér greinir:
|
Rekstrar- ár |
Uppgjörs-tímabil | Skattskyld velta skv. VSK-skýrslum, kr. | Útskattur skv. VSK-skýrslum, kr. | Skattskyld velta skv. rannsókn, kr. | Útskattur skv. rannsókn, kr. |
Vanfram- talin skattskyld velta skv. rannsókn, kr. |
Vanfram-talinn útskattur skv. rannsókn, kr. | |
| 2009 | jan.–feb. | 550.771 | 134.939 | 550.771 | 134.939 | 0 | 0 | |
| 2009 | mars–apríl | 539.482 | 132.173 | 905.272 | 221.790 | 365.790 | 89.617 | |
| 2009 | maí–júní | 1.629.712 | 399.279 | 872.662 | 213.802 | -757.050 | -185.477 | |
| 2009 | júlí–ágúst | 715.889 | 175.393 | 7.192.035 | 1.762.048 | 6.476.146 | 1.586.655 | |
| 2009 | sept.–okt. | 744.559 | 182.417 | 1.119.409 | 274.255 | 374.850 | 91.838 | |
| 2009 | nóv.–des. | 1.652.909 | 404.963 | 1.278.059 | 313.124 | -374.850 | -91.839 | |
| Samtals kr. | 5.833.322 | 1.429.164 | 11.918.208 | 2.919.958 | 6.084.886 | 1.490.794 |
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Þess er krafist að A og X ehf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 13. nóvember 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. nóvember 2014, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 11. febrúar 2015, hefur umboðsmaður gjaldenda lagt fram vörn í máli þessu. Þar er þess aðallega krafist að sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd. Til vara er þess krafist að sektarkrafa verði lækkuð verulega. Þá er gerð krafa um að málskostnaður gjaldenda verði greiddur úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.
Í bréfi umboðsmanns gjaldenda eru málavextir raktir. Af hálfu gjaldenda er byggt á því að ekkert liggi fyrir í málinu um að X ehf. hafi fengið þær kröfur sem um ræðir í málinu greiddar að fullu og verði því ekki séð að unnt sé að byggja sektarmeðferð á því einu að gjaldandi, A, hafi látið hjá líða að bakfæra umrædda tvo sölureikninga í bókhaldi félagsins, en kröfur samkvæmt umræddum tveimur sölureikningum séu nú fyrndar, sbr. 3. gr. laga nr. 150/2007, um fyrningu kröfuréttinda. Skýrt sé tekið fram í a-lið 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að tap á kröfu, sbr. 13. gr. reglugerðarinnar, teljist sannanlegt „ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd [...]“. Hafi skattrannsóknarstjóra ríkisins mátt vera það ljóst, þegar hann lauk skýrslu sinni í lok árs 2013, að eftirstöðvar krafna samkvæmt sölureikningunum væru tapaðar. Sé krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki í samræmi við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, þegar til þess sé litið að gjaldandi hafi aðeins gert þau afsakanlegu mistök að hafa látið fyrir farast að leiðrétta tvo sölureikninga í bókhaldi X ehf. Þá hafi X ehf. þegar verið gert að sæta álagi með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun og verði gjaldendum ekki gerð sekt vegna sömu atvika, sbr. 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. og dóm héraðsdóms Reykjaness frá 5. júní 2014 í máli nr. S-111/2014.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2015, var gjaldendum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn og rökstuðning í málinu í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var í því sambandi vísað til þess að yfirskattanefnd hefði úrskurðað um kæru X ehf., dags. 8. ágúst 2014, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins árið 2009. Þeim þætti málsins væri því lokið hjá yfirskattanefnd, en umfjöllun nefndarinnar um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra hefði beðið niðurstöðu um endurákvörðunarþátt málsins.
Með bréfi, dags. 14. ágúst 2015, hefur umboðsmaður gjaldenda lagt fram viðbótarvörn í málinu. Þar kemur fram að X ehf. hafi sent embætti ríkisskattstjóra erindi, sbr. meðfylgjandi bréf, dags. 13. ágúst 2015, þar sem ítrekuð sé sú beiðni að virðisaukaskattsskil félagsins verði leiðrétt með tilliti til þess að sölureikningar, sem gefnir hafi verið út á árinu 2009, hafi ekki verið greiddir og að kröfuréttindi samkvæmt þeim séu fallin niður vegna fyrningar.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. nóvember 2014, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árið 2009 sem greinir í bréfinu. Þá er þess krafist að X ehf. verði gerð sekt af sömu ástæðum. Umboðsmaður gjaldenda hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstrarársins 2009, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 23. desember 2013. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 29. ágúst 2013 og beindist aðallega að virðisaukaskattsskilum félagsins á rannsóknartímabilinu. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 23. október 2013. Var rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins byggð á upplýsingum sem fram komu við þessa skýrslutöku, en einnig var byggt á bókhaldi X ehf., skattframtali og ársreikningi X ehf. vegna ársins 2009, upplýsingum og gögnum frá B, gögnum frá ríkisskattstjóra, gögnum frá fjármálastofnunum og upplýsingum úr upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 12. desember 2013, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Athugasemdir bárust með tölvupósti 15. desember 2013. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman lokaskýrslu sína um rannsókn á máli X ehf., dags. 23. desember 2013, sem var samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í niðurlagi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. desember 2013, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman, þar á meðal tölulegar niðurstöður. Þar kom fram að skattskyld velta X ehf. væri vantalin um 6.084.886 kr. og útskattur um 1.490.794 kr. rekstrarárið 2009.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál X ehf. sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. desember 2013. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til X ehf., dags. 25. febrúar 2014, endurákvarðaði ríkisskattstjóri með úrskurði, dags. 12. maí 2014, virðisaukaskatt félagsins árið 2009. Samkvæmt úrskurðinum var skattskyld velta hækkuð úr 5.833.322 kr. í 11.918.208 kr. eða um 6.084.886 kr. og kom fram hjá ríkisskattstjóra að breytingin væri í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hækkaði virðisaukaskattur til greiðslu samkvæmt þessu úr 372.630 kr. í 1.863.424 kr. eða um 1.490.794 kr. auk álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.
Umboðsmaður X ehf. skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 8. ágúst 2014, og gerði þá kröfu að endurákvörðuð skattskyld velta kæranda yrði lækkuð um 4.104.866 kr. á þeim forsendum að kröfur félagsins á hendur skuldurum tiltekinna sölureikninga væru fyrndar. Til vara var þess krafist að endurákvörðuð skattskyld velta yrði lækkuð um 1.262.539 kr. til samræmis við niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um „raunverulega skattskylda veltu kæranda“ rekstrarárið 2009, eins og sagði í kærunni. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 183/2015 var kröfum X ehf. hafnað.
3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. desember 2013, kemur fram að gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á því tímabili sem rannsóknin tók til. Er rakið að virðisaukaskattsskýrslum X ehf. vegna allra uppgjörstímabila rekstrarársins 2009 hafi verið skilað til skattyfirvalda. Þá hafi einnig verið staðið skil á skattframtali og ársreikningi félagsins vegna ársins 2009 og bókhald hafi verið fært.
Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð skattskyldrar veltu X ehf. árið 2009 byggja á útgefnum sölureikningum X ehf. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins nam heildarfjárhæð útgefinna sölureikninga árið 2009 14.838.166 kr., þar af skattskyld velta 11.918.208 kr. og útskattur 2.919.958 kr. Samkvæmt bókhaldi X ehf. var skattskyld velta ársins 5.833.322 kr. sem og var tilgreind skattskyld velta í skattskilum félagsins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er sérstök umfjöllun um sölureikninga X ehf. nr. 164 og 200, sem ekki voru færðir til tekna í bókhaldi félagsins.
Sölureikningur nr. 164, dags. 31. mars 2009, að fjárhæð 455.408 kr., var útgefinn á C. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að á reikningnum sé tilgreind innborgun að fjárhæð 180.000 kr. og að eftirstöðvar nemi 275.408 kr. Vísað er til þess að við skýrslutöku hafi gjaldandi sagt C hafa látið sig hafa einhverja peninga, en C hafi verið orðinn veikur á þessum tímapunkti og því hafi gjaldandi ekki reynt að innheimta eftirstöðvar reikningsins. Hafi átt að lækka fjárhæð reikningsins í þá fjárhæð sem greidd hafi verið. Í skýrslunni er rakið að við athugun á bankareikningum X ehf. og bankareikningum gjaldanda verði ekki séð að nein greiðsla hafi borist vegna þessa reiknings. Hafi umræddur sölureikningur ekki verið ógiltur með neinum hætti og þá hafi ekkert verið gert til að innheimta hann. Nemi vantalin skattskyld velta vegna reikningsins 365.790 kr. og vantalinn útskattur 89.618 kr.
Sölureikningur nr. 200, dags. 6. ágúst 2009, er að fjárhæð 7.120.274 kr. og er útgefinn á B. Á afriti af sölureikningnum, sem skilað var inn til skattyfirvalda vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við íbúðarhúsnæði, er áritað með nafni gjaldanda að reikningurinn sé greiddur. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að reikningurinn sundurliðist þannig að 3.987.000 kr. séu vegna vinnu, 57.398 kr. séu vegna aksturs og útréttinga, 1.285.140 kr. séu vegna eldhúsinnréttingar og 389.558 kr. séu vegna innhurða. Samkvæmt upplýsingum ríkisskattstjóra hafi B fengið endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnuliðar sölureikningsins og hefði það vakið athygli ríkisskattstjóra að útskattur X ehf. væri ekki í samræmi við að reikningur þessi hefði verið færður að fullu til tekna í bókhaldi félagsins. Þær skýringar hafi komið fram af hálfu X ehf. í bréfi til ríkisskattstjóra að B hefði greitt efniskostnað reikningsins en ekki greitt fyrir vinnu. Í svari lögmanns B hafi komið fram að hún hefði greitt reikninginn að fullu að frátöldum 130.000 kr. sem hefði verið haldið eftir vegna galla. Þá hafi fylgt svarinu samantekt á því hvernig greiðslum hafi verið háttað. Samkvæmt samantektinni hafi B greitt gjaldareikninga fyrir X ehf. að fjárhæð 2.941.635 kr., greitt gjaldanda 1.637.498 kr. í reiðufé samkvæmt úttekt úr banka og 210.000 kr. sem hafi verið tekið út úr hraðbanka, 1.800.000 kr. hafi verið greiddar inn á bankareikning gjaldanda og 400.000 kr. hafi verið greiddar sem yfirverð þegar hún hafi keypt bifreið af gjaldanda. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hefði sannanlega fengið 4.642.347 kr. greiddar upp í sölureikninginn, þ.e. annars vegar 1.800.000 kr. með fjórum millifærslum á bankareikning gjaldanda og hins vegar 2.842.347 kr. með því að B hefði greitt átta tilgreinda gjaldareikninga fyrir B ehf. sem hefðu verið gjaldfærðir í bókhaldi félagsins. Var þar nánar tiltekið um að ræða sölureikning frá Z ehf. frá 14. apríl 2009 að fjárhæð 568.417 kr. (fskj. 6.2), sölureikning frá Y hf. frá 8. apríl 2009 að fjárhæð 67.335 kr. (fskj. 6.3), sölureikning frá W ehf. 26. maí 2009 að fjárhæð 401.192 kr. (fskj. 6.1), sölureikning frá Æ ehf. frá 30. apríl 2009 að fjárhæð 1.600.000 kr. (fskj. 6.4), sölureikning frá Þ ehf. frá 22. apríl 2009 að fjárhæð 38.346 kr. (fskj. 6.7-6.8), sölureikning frá V ehf. frá 26. maí 2009 að fjárhæð 13.496 kr. (fskj. 6.9), sölureikning frá T ehf. frá 2. júní 2009 að fjárhæð 43.775 kr. (fskj. 6.11) og greiðslukvittun frá S ehf. frá 26. maí 2009 að fjárhæð 109.786 kr. (fskj. 6.6). Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram í skýrslu sinni að sölureikningur X ehf. nr. 200 hefði ekki verið ógiltur og samkvæmt gjaldanda hefði ekkert verið gert til að innheimta hann. Hefði umræddur sölureikningur ekki verið talinn til tekna í bókhaldi félagsins og næmi vantalin skattskyld velta vegna hans 5.719.096 kr. og vantalinn útskattur 1.401.178 kr. Samkvæmt þessu næmi vantalin skattskyld velta samkvæmt rannsókninni samtals 6.084.886 kr. og útskattur 1.490.794 kr.
Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti X ehf. kemur fram að hvorki séu gerðar athugasemdir við rekstargjöld sem færð séu í bókhaldi félagsins né þann innskatt sem af þeim leiðir.
Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. október 2013 var gjaldandi, A, m.a. spurður út í reikning nr. 164, útgefinn á C. Í svari gjaldanda kom fram að reikningurinn hefði ekki verið greiddur að fullu, greiðandinn hefði verið orðinn veikur og að gjaldandi hefði af þeim sökum ekki staðið í því að innheimta eftirstöðvar reikningsins. Staðfesti gjaldandi að hafa ritað: „Innborgun kr. 180.000“ á reikninginn og sagði gjaldandi að sú greiðsla hefði annað hvort verið greidd inn á bankareikning félagsins eða sinn eigin bankareikning. Hvað varðar reikning nr. [...], sem gefinn var út á B, sagði gjaldandi að vinna samkvæmt reikningnum hefði verið fólgin í pípulögnum og aðstoð við endurbyggingu á húsi sem skemmdist í Suðurlandsskjálftanum. Sagði gjaldandi sölureikninginn hafa verið réttan á þeim tíma sem hann var gefinn út. Gjaldandi staðfesti að B hefði greitt 1.800.000 kr. inn á bankareikning hans, en þvertók fyrir að hafa tekið við greiðslum í reiðufé frá henni. Hélt gjaldandi því fram að 400.000 kr. af þessum 1.800.000 kr. væru greiðsla upp í kaupverð á Opel-bifreið sem hann hefði selt henni. Gjaldandi kannaðist ekki við að hafa áritað sölureikninginn sem greiddan. Við skýrslutökuna sagði gjaldandi að áritunin líktist sinni skrift en neitaði því svo að undirritunin væri hans. Sagði gjaldandi að reikningurinn væri bara felldur niður þar sem B hefði ekki ætlað sér að greiða neitt meira en hún hefði gert, þ.e. þessar 1.400.000 kr. Við skýrslutökuna var gjaldandi spurður út í reikninga sem gjaldfærðir hefðu verið í bókhaldi X ehf. og sagði gjaldandi líklegt að B hefði greitt tiltekna gjaldareikninga útgefna á félagið. Nánar tiltekið staðfesti gjaldandi að B hefði greitt reikning að fjárhæð 1.600.000 kr. frá Æ ehf., reikning að fjárhæð 401.192 kr. frá W ehf., reikning að fjárhæð 67.335 kr. frá Y hf. og að greiðslunóta frá Visa Electron að fjárhæð 109.786 kr. til S ehf., sem var í bókhaldi X ehf., hafi verið vegna sturtuklefa sem B hafi keypt. Aðspurður um reikning að fjárhæð 586.417 kr. frá Z ehf. sagði gjaldandi að ef reikningurinn hefði ekki verið greiddur af sínum reikningi eða reikningi fyrirtækisins þá hefði B greitt hann. Þá kvaðst gjaldandi ekki muna eftir viðskiptum að baki reikningi frá Þ ehf. að fjárhæð 38.346 kr. og sagði gjaldandi mögulegt að B hefði greitt reikning frá V vegna kaupa á Nokia-síma, en gjaldandi sagðist sjálfur þurfa að kaupa tvo til þrjá slíka síma á ári þar sem þeir eyðilegðust fljótt hjá sér. Aðspurður um reikning að fjárhæð 43.775 kr. frá T sagði gjaldandi að umræddur reikningur hefði verið greiddur með kreditkorti og að þetta væri ekkert sem tilheyrði B. Við skýrslutökuna var gjaldandi einnig spurður nánar út í tvo reikninga frá Y hf., reikning frá R ehf. og reikning frá H ehf. (sbr. fskj. 6.10, 6.12, 6.13 og 6.14) svo sem nánar er rakið í skýrslunni.
4. Af hálfu gjaldenda er m.a. byggt á því að ekki verði refsað tvisvar fyrir sama brot, enda hafi X ehf. þegar verið gert að sæta álagi með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda. Naumast verður séð að þessi rökfærsla geti átt við í tilviki gjaldanda, A, enda beindist álagsbeiting einvörðungu að X ehf. Hvað þessa frávísunarkröfu varðar að öðru leyti skal tekið fram að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands hefur það ekki verið talið fara í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð að manni, sem sætt hefur álagsbeitingu vegna vantalins skattstofns, sé síðan í öðru máli gerð refsing vegna brots á viðkomandi skattalögum, sbr. dóm Hæstaréttar frá 5. júní 2014 í máli nr. 538/2013, sbr. einnig dóma réttarins frá 22. september 2010 í máli nr. 371/2010, 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013, 15. maí 2014 í máli nr. 465/2013 og 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013. Verður málinu því ekki vísað frá yfirskattanefnd á þessum grundvelli.
5. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldendum samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldendum í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Eins og fram er komið eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, að því er varðar skattskylda veltu X ehf. rekstrarárið 2009, byggðar á útgefnum sölureikningum félagsins að fjárhæð samtals 14.838.166 kr. Á þessum grundvelli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir meintri vantalinni skattskyldri veltu að fjárhæð 6.084.886 kr. uppgjörstímabilin mars-apríl og júlí-ágúst 2009 vegna sölureikninga nr. 164 og 200. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom sem fyrr segir fram af hálfu gjaldanda að útgefnir sölureikningar hefðu ekki allir innheimst, nánar tiltekið hefðu reikningar nr. 164 og 200 ekki verið greiddir nema að hluta. Við skýrslutökuna staðfesti gjaldandi að hafa móttekið greiðslu að fjárhæð 180.000 kr. vegna reiknings 164 og að hafa ritað „Innborgun: 180.000“ á reikninginn. Bar gjaldandi því við að greiðandi reikningsins hefði verið orðinn veikur og að gjaldandi hefði því ekki viljað standa í því að innheimta eftirstöðvarnar. Er rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að ekki verði séð að nein greiðsla hafi borist inn á bankareikning X ehf. eða bankareikning gjaldanda vegna þessa reiknings. Í samræmi við þetta verður lagt til grundvallar að ekki hafi verið greiddar nema 180.000 kr. vegna sölureiknings nr. 164.
Hvað varðar greiðslu vegna sölureiknings nr. 200 staðfesti gjaldandi, A, við skýrslutökuna að hafa móttekið samtals 1.800.000 kr. inn á bankareikning sinn frá viðtakanda reikningsins, B, en sagði að 400.000 kr. af þessari fjárhæð væru vegna bifreiðaviðskipta. Staðfesti gjaldandi jafnframt að B hefði greitt sölureikninga frá Æ ehf. að fjárhæð 1.600.000 kr., sölureikning frá W ehf. að fjárhæð 401.192 kr., sölureikning að fjárhæð 67.335 kr. frá Y hf. og að greiðslunóta frá Visa Electron að fjárhæð 109.786 kr. til S ehf. hefði verið frá B. Gjaldandi taldi mögulegt að B hefði greitt sölureikning frá Z ehf. að fjárhæð 568.417 kr. Afrit af síðastnefndum sölureikningi er meðal málsgagna, sbr. fskj. 6.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en á sölureikningum kemur fram að greiðsluskilmálar reikningsins séu staðgreiðsla og hefur verið áritað „MP“ á reikninginn sem staðfesting á móttöku. Verður að telja yfir allan vafa hafið að B hafi greitt umræddan reikning. Hið sama verður að telja eiga við um sölureikning frá Þ ehf. að fjárhæð 38.346 kr., sbr. fskj. 6.7, en meðal gagna málsins er greiðslukvittun frá Kaupþing banka, sbr. fskj 6.8, þar sem fram kemur að B hafi greitt 38.346 kr. inn á bankareikning Þ ehf. hinn 22. apríl 2009. Að því er varðar sölureikninga frá V ehf. og T ehf., sbr. fskj. 6.9 og 6.11, sagði gjaldandi við skýrslutökuna mögulegt að B hefði greitt reikninginn frá V ehf., en reikningurinn frá T ehf. hefði verið greiddur með kreditkorti og tók gjaldandi fyrir að um væri að ræða vörur fyrir B. Verður ekki ráðið af gögnum málsins með óyggjandi hætti að B hafi greitt þessa tvo síðastnefndu reikninga. Í vörn umboðsmanns gjaldenda til yfirskattanefndar eru ekki gerðar athugasemdir varðandi þessa tvo sölureikninga og meinta innborgun vegna bifreiðaviðskipta að fjárhæð 400.000 kr. og rakið að gjaldandi hafi staðfest við skýrslutöku að hafa móttekið greiðslur að fjárhæð samtals 4.642.347 kr. vegna sölureiknings nr. 200. Hvað sem þessu líður þykir varhugavert, þegar litið er til framburðar gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að ganga út frá því að B hafi greitt þessa tvo síðastnefndu sölureikninga. Gegn neitun gjaldanda verður heldur ekki talið sýnt fram á með nægilega traustum hætti að umræddar millifærslur frá B að fjárhæð samtals 1.800.000 kr. hafi að öllu leyti verið vegna sölureiknings nr. 200, en sem fyrr segir staðhæfði gjaldandi við skýrslutöku að 400.000 kr. af þessari fjárhæð hefði verið vegna bifreiðaviðskipta. Verður því miðað við að greiðslur vegna sölureiknings nr. 200 hafi numið 4.185.076 kr.
Samkvæmt því sem rakið hefur verið liggur fyrir að ekki var gerð grein fyrir öllum rekstrartekjum og skattskyldri veltu í bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna ársins 2009. Nánar tiltekið var ekki gerð grein fyrir rekstrartekjum og skattskyldri veltu samkvæmt tveimur sölureikningum, þ.e. sölureikningi nr. 164 að fjárhæð 455.408 kr. og sölureikningi nr. 200 að fjárhæð 7.120.274 kr., sbr. einnig niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 183/2015.
Af hálfu gjaldenda er byggt á því að kröfur samkvæmt umræddum sölureikningum séu fyrndar og því sé ekki rétt að gera gjaldendum sekt vegna vanframtalinna tekna. Við meðferð máls X ehf., sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 183/2015, var kröfu félagsins um lækkun skattskyldrar veltu vegna fyrningar umræddra krafna hafnað á þeim grundvelli að ekki hefði verið sýnt fram á að kröfurnar hefðu verið tapaðar á þeim tíma sem málið tók til. Svo sem rakið hefur verið verður talið liggja fyrir í málinu að gjaldendur hafi móttekið greiðslur að fjárhæð samtals 4.365.076 kr. vegna sölureikninga nr. 164 og 200. Hvað sem öðru líður getur viðbára um tapaðar viðskiptakröfur ekki átt við um þá fjárhæð. Eins og málið liggur fyrir verður að ganga út frá því að gjaldendur hafi ekki fengið eftirstöðvar sölureikninganna greiddar með neinum hætti. Að þessu virtu og að athuguðum mun á sönnunaraðstöðu í skattamáli annars vegar og sakamáli hins vegar, sbr. m.a. sjónarmið í H 1998:268, þykir rétt, þrátt fyrir niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 183/2015, að taka í máli þessu einungis mið af vantalinni skattskyldri veltu árið 2009 að fjárhæð 2.578.800 kr. (3.210.606 / 1,245). Samkvæmt því reiknast vangoldinn virðisaukaskattur 858.991 kr.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði stjórnað daglegum rekstri félagsins. Bar gjaldandi ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og að skil væru gerð á virðisaukaskatti félagsins í samræmi við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins þykir bera að fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að gjaldandi hafi með saknæmum hætti vanrækt þessar skyldur sínar umrædd uppgjörstímabil árið 2009. Af þessum sökum ber að ákvarða gjaldanda sekt samkvæmt 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin eða vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt þessu, málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, þykir sekt gjaldanda, A, hæfilega ákveðin 1.700.000 kr. til ríkissjóðs.
Að virtum dómi Hæstaréttar 21. júní 1991 (H 1991:1236) og með vísan til 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, þykir rétt að gera X ehf. að greiða greinda sekt in solidum með A.
Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu gjaldenda þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldendur, A og X ehf., greiði in solidum sekt að fjárhæð 1.700.000 kr. til ríkissjóðs. Málskostnaðarkröfu gjaldenda er hafnað.
