Úrskurður yfirskattanefndar nr. 253/2015
Úrskurður nr. 253/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 9. september, er tekið fyrir mál nr. 89/2015; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 18. mars 2015, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2009 til og með 2013.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni, sem fólst í húsasmíði og útkeyrslu á vörum, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2009, janúar–febrúar, mars–apríl, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2010, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2011, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2012 og janúar–febrúar og júlí–ágúst rekstrarárið 2013. Þá var virðisaukaskattsskýrslum vegna framangreindra uppgjörstímabila, að tímabilinu janúar–febrúar rekstrarárið 2013 undanskildu, ekki skilað á lögmæltum tíma til innheimtumanns ríkissjóðs.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 5.240.507, auk dráttarvaxta, álags og kostnaðar. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2009 | janúar – febrúar | 254.800 |
| 2009 | mars – apríl | 269.696 |
| 2009 | maí – júní | 243.040 |
| 2009 | júlí – ágúst | 225.400 |
| 2009 | september – október | 233.632 |
| 2009 | nóvember – desember | 227.205 |
| Samtals kr. | 1.453.773 | |
| 2010 | janúar – febrúar | 233.376 |
| 2010 | mars – apríl | 230.928 |
| 2010 | september – október | 204.000 |
| 2010 | nóvember – desember | 204.000 |
| Samtals kr. | 872.304 | |
| 2011 | janúar – febrúar | 204.000 |
| 2011 | mars – apríl | 183.279 |
| 2011 | maí – júní | 204.000 |
| 2011 | júlí – ágúst | 214.200 |
| 2011 | september – október | 213.772 |
| 2011 | nóvember – desember | 181.579 |
| Samtals kr. | 1.200.830 | |
| 2012 | janúar – febrúar | 214.200 |
| 2012 | mars – apríl | 214.200 |
| 2012 | maí – júní | 214.200 |
| 2012 | júlí – ágúst | 214.200 |
| 2012 | september – október | 214.200 |
| 2012 | nóvember – desember | 214.200 |
| Samtals kr. | 1.285.200 | |
| 2013 | janúar – febrúar | 214.200 |
| 2013 | júlí – ágúst | 214.200 |
| Samtals kr. | 428.400 | |
| Samtals öll árin | 5.240.507 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þessu hafi A komið til leiðar á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 18. mars 2015, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2015, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. mars 2015, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 14. maí 2014 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2009 til og með 2013. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 5. september 2014. Með bréfi, dags. 9. september 2014, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 8. september 2014, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og tók skattrannsóknarstjóri ríkisins í framhaldi af þessu saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 25. september 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. september 2014, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts gjaldanda saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2009, janúar-febrúar, mars-apríl, september-október og nóvember-desember 2010, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2012 og janúar-febrúar og júlí-ágúst 2013, samtals að fjárhæð 5.240.507 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma öll framangreind uppgjörstímabil að undanskildu uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2013.
Við skýrslutöku þann 5. september 2014 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði starfað við húsasmíði og akstur á því tímabili sem málið varðar. Gjaldandi kannaðist við að virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar síns. Sagði gjaldandi að eiginkona hans hefði útbúið virðisaukaskattsskýrslurnar og að endurskoðandi hefði útbúið leiðréttingarskýrslurnar. Hefðu skýrslurnar byggt á útgefnum reikningum gjaldanda. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Fram kom af hálfu gjaldanda að vegna trassaskapar hefði virðisaukaskattsskýrslum ekki verið skilað á lögmæltum tíma. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 5.240.507 kr. og sagðist gjaldandi vera „skák og mát“, hann hefði talið að það væri búið að standa skil á virðisaukaskattinum og að hann skuldaði aðeins tekjuskatt. Sagði gjaldandi síðar við skýrslutökuna að innheimtur virðisaukaskattur hefði farið í aðrar skuldir, þ.e. rekstrar- og heimilisskuldir. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2009 til og með 2013 liggja virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 5. september 2014, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 7. apríl 2009. Þar kemur fram að á tímabilinu 7. apríl 2009 til og með 11. mars 2015 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 2.621.879 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts gjaldanda og var þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið var 224.224 kr. ráðstafað inn á uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2010, 221.872 kr. inn á mars-apríl 2010, 197.600 inn á september-október 2010, 211.650 kr. inn á september-október 2012, 2.550 kr. inn á janúar-febrúar 2013 og 211.650 kr. inn á júlí-ágúst 2013. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar fjárhæðir, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 4.170.961 kr. í máli þessu.
Greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 6.583.400 kr. og var innborgunum varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið 392.843 kr. endurgreiddar úr ríkissjóði vegna barnabóta og 1.280.391 kr. vegna vaxtabóta og hafi samtals 1.664.327 kr. af þessum fjárhæðum verið ráðstafað inn á skuldir gjaldanda vegna opinberra gjalda. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. lokamálsgreinar A- og B-liða 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og þágildandi 7. gr. reglugerðar nr. 555/2004, um greiðslu barnabóta, og 19. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 4.919.073 kr. (6.583.400 kr. – 1.664.327 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 4.919.073 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 4.919.073 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. september 2014 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 4.170.961 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2009, janúar-febrúar, mars-apríl, september-október og nóvember-desember 2010, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2012 og janúar-febrúar og júlí-ágúst 2013. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárhagsörðugleikar hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 4.919.073 kr. sem er hærri fjárhæð en virðisaukaskattur sem í málinu greinir. Samkvæmt framansögðu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vangreidds virðisaukaskatts að öllu leyti.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 400.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 400.000 kr. til ríkissjóðs.
