Úrskurður yfirskattanefndar nr. 34/2015
Úrskurður nr. 34/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 11. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 11/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
úrskurður:
I.
Með bréfi, dags. 15. janúar 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2010 og 2011.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., nú þrotabú, er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf., nú þrotabú, vegna greiðslutímabilanna maí til og með október rekstrarárið 2011. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á skilagreinum, vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna framangreindra greiðslutímabila á lögmæltum tíma. Sundurliðast umræddar fjárhæðir eins og hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin staðgreiðsla samkvæmt rannsókn kr. |
Afdregin staðgreiðsla fyrirsvarsmanns kr. |
| 2011 | maí | 77.518 | 0 |
| 2011 | júní | 126.499 | 43.215 |
| 2011 | júlí | 231.115 | 99.365 |
| 2011 | ágúst | 180.410 | 4.937 |
| 2011 | september | 182.505 | 6.441 |
| 2011 | október | 127.469 | 0 |
| Samtals kr. | 925.516 | 153.958 |
Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna framangreindra greiðslutímabila, að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu vegna launa fyrrum fyrirsvarsmanns, kr. 771.558.
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti, sem innheimtur var í rekstri X ehf., nú þrotabú, vegna uppgjörstímabilanna mars–apríl, maí–júní, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2010 og janúar–febrúar og mars – apríl rekstrarárið 2011. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna framangreindra uppgjörstímabila á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 4.649.112. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2010 | mars – apríl | 858.005 |
| 2010 | maí – júní | 445.030 |
| 2010 | sept. – okt. | 791.631 |
| 2010 | nóv. – des. | 960.361 |
| Samtals kr. | 3.055.027 | |
| 2011 | jan. – feb. | 224.981 |
| 2011 | mars – apríl | 1.369.104 |
| Samtals kr. | 1.594.085 | |
| Samtals bæði árin kr. | 4.649.112 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 15. janúar 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. febrúar 2014, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Var bréf þetta birt gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, í framhaldi af því að hann vitjaði ekki ábyrgðarbréfs yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2014, um sama efni.
Með bréfi, dags. 21. mars 2014, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Í bréfinu er rakið að gjaldandi hafi ekki verið einn í stjórn X ehf. því eins og komið hafi fram við skýrslutöku hafi B stýrt daglegum rekstri með gjaldanda. Að mati umboðsmanns gjaldanda ætti krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins að taka mið af þessu og skiptast milli gjaldanda og B, enda séu mörg fordæmi fyrir slíku. Gjaldandi hafi haft takmarkaða vitneskju um hvernig staðið hafi verið að greiðslum á opinberum gjöldum. Verði að taka tillit til þess að gjaldandi hafi farið fram á að þær greiðslur sem greiddar hefðu verið upp í kröfur færu inn á staðgreiðsluskuldir.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. janúar 2014, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árið 2011 og vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2010 og 2011 sem greinir í bréfinu. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 19. mars 2013 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda og innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2010 og 2011. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var viðhald mannvirkja, leikmyndagerð, tækjaleiga og lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 23. janúar 2013 og lauk skiptum 6. janúar 2014. Var félagið afskráð 28. febrúar 2014. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 18. apríl 2013, en skýrsla var einnig tekin af B hinn 19. apríl 2013 vegna málsins. Með bréfum, dags. 2. maí 2013, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda, B og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, sem þá lá fyrir, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að skýrslan hafi verið endursend skattrannsóknarstjóra ríkisins með því að gjaldandi væri farinn af skráðu heimili sínu. Engin andmæli bárust og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 22. maí 2013 (misritað 2011 í skýrslu), sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. maí 2013, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, innsendum staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum af hálfu félagsins, virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin maí til og með október 2011, samtals að fjárhæð 925.516 kr. Fram kemur að vangreidd afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns félagsins, A, nemi samtals 153.958 kr. þau tímabil sem hér um ræðir.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2010 og janúar-febrúar og mars-apríl 2011 að fjárhæð samtals 4.649.112 kr.
Gjaldandi greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. apríl 2013, að hann hefði verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á því tímabili sem rannsóknin varðaði og að hann hefði séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins ásamt B, hluthafa í félaginu. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við þessar skilagreinar og skýrslur og kvað þær hafa verið byggðar á bókhaldi félagsins. Taldi gjaldandi gögnin gefa rétta mynd af rekstri félagsins að því undanskildu að hann sagðist ekki vita hvort virðisaukaskattsskýrslur vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar og mars-apríl 2011 gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 925.516 kr. vegna launamanna X ehf. tiltekin greiðslutímabil árið 2011 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 4.649.112 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2010 og 2011 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldanda voru ekki gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir. Gjaldandi greindi frá því að slóðaskapur hefði valdið því að skilagreinum og virðisaukaskattsskýrslum hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma. Sagðist gjaldandi ekki vita hvers vegna afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda hefði ekki verið skilað en sagði að innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað sökum trassaskapar. Sagði gjaldandi að laun hefðu verið greidd að fullu. Gjaldandi kvaðst hafa óskað eftir því munnlega við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað inn á vangoldna staðgreiðslu.
Við skýrslutöku af B kom í meginatriðum fram að daglegur rekstur X ehf. hefði að mestu leyti verið í höndum gjaldanda, A. Kvaðst B ekki beint hafa verið starfsmaður X ehf. og ekki þegið laun, en hann hefði komið og „reddað“ hlutum. Sagði B að hann og gjaldandi hefðu stundum annast daglegan rekstur félagsins í sameiningu en gjaldandi, A, hefði þó alltaf séð um fjármálin. Kvaðst B hafa reynt að greiða inn á skuldir X ehf. til að reksturinn stöðvaðist ekki.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Af hálfu gjaldanda er því borið við að sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins taki ekki mið af þátttöku B í rekstri félagsins og hugsanlegri refsiábyrgð hans í þessu sambandi. Hér að framan er gerð grein fyrir framburði gjaldanda og B við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. varðandi aðkomu þeirra að stjórnun X ehf., en eins og þar kemur fram kvaðst B ekki hafa komið að fjármálum félagsins að öðru leyti en því að hafa reynt að greiða inn á skuldir félagsins til að reksturinn stöðvaðist ekki. Af tilvísun 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til ákvæða laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, leiðir m.a. að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Því gildir sú meginregla um þessar rannsóknir að skattrannsóknarstjóra ríkisins ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008. Samkvæmt þessu er það skylda skattrannsóknarstjóra ríkisins að athuga ábyrgð allra þeirra sem koma að stjórnun hlutafélags eða einkahlutafélags, enda kann það að hafa þýðingu við ákvörðun refsingar, sbr. til hliðsjónar m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 3. mars 2011 í málunum nr. 71/2010 og 78/2010. Rannsókn á þessu atriði fór fram í máli því sem hér er til meðferðar, svo sem gerð hefur verið grein fyrir. Á grundvelli rannsóknar sinnar ákvað skattrannsóknarstjóri ríkisins að beina málinu til yfirskattanefndar til sektarákvörðunar á hendur gjaldanda, A, sbr. ákvæði 1. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, 1. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. einnig 35. og 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Á hinn bóginn taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki tilefni til sektarkröfu á hendur B. Með sömu rökum og greinir í fyrrnefndum dómum verður því mati skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki hnekkt með úrskurði þessum. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fyrr segir um ábyrgð gjaldanda sem stjórnanda X ehf. á skattskilum félagsins þykja athugasemdir umboðsmanns gjaldanda um ætlaða samábyrgð B vegna starfa hans í þágu félagsins ekki hafa þýðingu við úrlausn um sektarkröfu sem til meðferðar er í máli þessu.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árin 2010 og 2011 liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 18. apríl 2013. Ekki hafa komið fram athugasemdir af hálfu gjaldanda af þessu tilefni eða vegna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts eða staðgreiðslu opinberra gjalda. Þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 153.958 kr. af launum gjaldanda svo sem gerð er grein fyrir í kröfugerð.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna skilaskyldrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 8. júní 2010. Fram kemur að á tímabilinu 8. júní 2010 til og með 9. október 2013 bárust engar greiðslur vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu. Þá voru á sama tímabili greiddar 6.790.399 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts og þar af 500.966 kr. vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að fyrrgreind fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á vegna höfuðstóls virðisaukaskatts áður en mál hans var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 1.995.234 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 143.052 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því samtals 2.138.286 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 2.138.286 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 22.435 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 2.115.851 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin maí til og með október 2011 samtals að fjárhæð 771.558 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 4.148.146 kr. uppgjörstímabilin mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2010 og janúar-febrúar og mars-apríl 2011 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988.
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 22.435 kr. vegna staðgreiðslu og 2.115.851 kr. vegna virðisaukaskatts. Svarar fyrrnefnda fjárhæðin til hluta fjárhæðar vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrsta greiðslutímabils staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til, sem verður samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Greiðslur vegna virðisaukaskatts svara til vangreidds virðisaukaskatts félagsins fyrstu þrjú uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem málið varðar og hluta fjárhæðar fjórða tímabilsins sem verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 2.094.666 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 771.558 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 2.053.480 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.500.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.500.000 kr. til ríkissjóðs.
