Úrskurður yfirskattanefndar nr. 35/2015
Úrskurður nr. 35/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 11. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 23/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], B, kt. [...] og C, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
úrskurður:
I.
Með bréfi, dags. 22. janúar 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], B, kt. [...] og C, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„C sem skráðum framkvæmdastjóra og stjórnarmanni skattaðila, X ehf. á rekstrarárunum 2007 til og með 2011, B sem skráðum stjórnarmanni í skattaðila á sama tímaskeiði, og A sem formanni stjórnar skattaðila á sama tímaskeiði, er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna.
C, B og A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. (nú afskráð) vegna greiðslutímabilanna júní, júlí, ágúst, september, október og desember rekstrarárið 2010 og janúar og febrúar rekstrarárið 2011. Þá er þeim C, B og A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á skilagreinum vegna framangreindra greiðslutímabila á lögmæltum tíma. Samkvæmt skilagreinum nemur vangoldin staðgreiðsla sem hér um ræðir alls 652.489 kr. Þar af nemur staðgreiðsla af launum C kr. 368.219 en ekki þykir hafið yfir vafa að C hafi fengið umrædd laun greidd. Því er vangoldin afdregin staðgreiðsla vegna framangreinda greiðslutímabila talin nema kr. 284.270. Fjárhæðin og afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanna sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin stað-greiðsla skv. skilagreinum, kr. | Afdregin staðgreiðsla C, kr. | Afdregin staðgreiðsla B, kr. |
Vangoldin staðgr. að frádr. staðgr. v. C, kr. |
| 2010 | júní | 100.277 | 61.761 | 38.516 | |
| 2010 | júlí | 95.527 | 71.945 | 23.582 | |
| 2010 | ágúst | 132.509 | 68.381 | 64.128 | |
| 2010 | september | 112.475 | 63.543 | 48.932 | |
| 2010 | október | 26.374 | 0 | 26.374 | |
| 2010 | desember | 10.642 | 10.642 | 0 | |
| Samtals kr. | 477.804 | 276.272 | 201.532 | ||
| 2011 | janúar | 113.358 | 64.887 | 48.471 | 48.471 |
| 2011 | febrúar | 61.327 | 27.060 | 34.267 | 34.267 |
| Samtals kr. | 174.685 | 91.947 | 82.738 | 82.738 | |
| Samtals bæði árin kr. | 652.489 | 368.219 | 82.738 | 284.270 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi C, B og A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi C, B og A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar C, B og A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
C, B og A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs á lögmæltum tíma skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. (nú afskráð) vegna uppgjörstímabilanna nóvember–desember rekstrarárið 2007, janúar–febrúar, maí–júní, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2008, vegna allra uppgjörstímabila rekstrarársins 2009, vegna janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst og september–október rekstrarárið 2010 og vegna uppgjörstímabilsins janúar–febrúar rekstrarárið 2011. Þá er þeim C, B og A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs á lögmæltum tíma skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna september – október og nóvember–desember rekstrarárið 2008, vegna allra uppgjörstímabila rekstrarársins 2009, og vegna janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst og september–október rekstrarárið 2010.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 13.674.946. Nú eftirstandandi vanskil nema kr. 5.602.615. Fjárhæðir þessar sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörs-tímabil |
Vangoldinn virðisauka- skattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
Inngreitt fyrir lok rannsóknar, kr. |
Inngreitt eftir lok rannsóknar, kr. |
Eftir- standandi vanskil, kr. |
| 2007 | nóv. – des. | 691.451 | 634.503 | 56.948 | 0 |
| Samtals kr. | 691.451 | 634.503 | 56.948 | 0 | |
| 2008 | jan. – feb | 1.930.136 | 968.455 | 457.716 | 503.965 |
| 2008 | maí – júní | 253.116 | 212.447 | 40.669 | |
| 2008 | sept. – okt. | 913.660 | 407.758 | 505.902 | |
| 2008 | nóv. – des. | 1.410.680 | 263.579 | 804.556 | 342.545 |
| Samtals kr. | 4.507.592 | 1.852.239 | 1.262.272 | 1.393.081 | |
| 2009 | jan. – feb | 1.247.143 | 1.247.143 | 0 | |
| 2009 | mars – apríl | 725.666 | 725.666 | 0 | |
| 2009 | maí – júní | 548.866 | 548.866 | 0 | |
| 2009 | júlí – ágúst | 939.109 | 939.109 | 0 | |
| 2009 | sept. – okt. | 19.008 | 19.008 | 0 | |
| 2009 | nóv. – des. | 1.688.183 | 249.769 | 1.438.414 | |
| Samtals kr. | 5.167.975 | 3.729.561 | 1.438.414 | ||
| 2010 | jan. – feb | 917.627 | 917.627 | ||
| 2010 | mars – apríl | 695.624 | 695.624 | ||
| 2010 | maí – júní | 209.054 | 209.054 | ||
| 2010 | júlí – ágúst | 440.022 | 440.022 | ||
| 2010 | sept. – okt. | 508.793 | 508.793 | ||
| Samtals kr. | 2.771.120 | 2.771.120 | |||
| 2011 | jan. – feb. | 536.808 | 536.808 | 0 | |
| Samtals kr. | 536.808 | 536.808 | 0 | ||
| Samtals öll árin kr. | 13.674.946 | 2.486.742 | 5.585.589 | 5.602.615 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hafi C, B og A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi C, B og A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar C, B og A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að C, B og A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 22. janúar 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2014, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. nóvember 2013, er gerð sú krafa að gjaldendum, A, B og C, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að þeir hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. (nú afskráð), vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2010 og 2011 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil á árunum 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 sem þar greinir. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þeir mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 14. maí 2012 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á virðisaukaskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var þjónusta við sjávarútveg og vinnslu, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta þann 20. október 2011 og lauk skiptum 20. desember 2012. Var félagið afskráð 11. janúar 2013. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutöku af C hinn 7. júní 2012, skýrslutöku af B hinn 27. ágúst 2012 og af A hinn 17. september 2012. Með bréfum, dags. 20. september 2012, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina, sem þá lá fyrir, dags. 18. september 2012, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu gjaldenda. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 8. október 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. október 2012, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, sundurliðunum á staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt sundurliðunum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin júní, júlí, ágúst, september, október og desember 2010 og janúar og febrúar 2011, samtals að fjárhæð 652.489 kr. Þá kemur fram að afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanna X ehf., A, B og C, hafi verið samtals 450.957 kr. á sama tímabili.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2007, janúar-febrúar, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2008, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2009, janúar-febrúar til og með september-október 2010 og janúar-febrúar 2011, að fjárhæð samtals 14.057.489 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið 2.786.198 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldarinnar vegna þeirra tímabila sem rannsóknin tekur til.
Gjaldandi, C, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 7. júní 2012, að hann hefði verið framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. á rannsóknartímabilinu. Kvaðst gjaldandi hafa verið titlaður framkvæmdastjóri, en ekki náð að sinna því af neinu ráði, hann hefði mikið unnið á gólfinu sem verkamaður í fyrirtækinu. Þegar gjaldandi var spurður nánar um hlutverk sitt sem framkvæmdastjóra fyrirtækisins kvaðst gjaldandi t.a.m. hafa tekið ákvörðun um að greiða niður erlent lán, sem hefði verið mistök hjá honum. Hið sama ætti við um ákvörðun gjaldanda um að greiða upp skuld vegna leigu á húsnæði á W, en vertíðin hefði brugðist skömmu eftir að skuldin hafi verið greidd. Þarna hefði verið um 10 milljónir króna sem hann hefði átt að nota í „virðisaukann og skattinn“. Hafi gjaldandi í raun ekki haft tíma til að sinna því að vera framkvæmdastjóri, en hann hefði samt alltaf verið að reyna að komast inn í þetta og klára þessi mál. Hann hefði þó skilað gögnum á réttum tíma, þ.e. hann hefði viljað hafa það á hreinu að skýrslum og skilagreinum yrði skilað inn. Aðspurður um hvort einhver annar hefði annast daglegan rekstur félagsins með honum sagði gjaldandi að B hefði í raun og veru annast daglegan rekstur félagsins með honum á rannsóknartímanum. Hefði B starfað samhliða sér á gólfinu, en hann hefði verið betur að sér í tölvumálum og því jafnframt séð um að greiða reikninga. Aðspurður um aðkomu gjaldanda, A, að rekstri félagsins sagði gjaldandi að A hefði komið rosalega lítið að öllu. Þeir hafi stofnað félagið saman og A verið titlaður stjórnarformaður, en hann hefði hins vegar verið með önnur fyrirtæki og komið mjög lítið að rekstri félagsins. Hann hefði ekki verið starfsmaður félagsins og aldrei unnið inni á gólfi með hinum. Hann hefði bara verið eigandi og titlaður stjórnarformaður. Aðspurður um hver hefði tekið ákvörðun um að skila ekki afdreginni staðgreiðslu til ríkissjóðs sagði gjaldandi að hann ásamt B og einhverjum fleirum hefðu ákveðið að halda áfram að leigja húsnæðið til að geta haldið rekstrinum áfram. Þeir hefðu verið að velta þessu á undan sér frá árinu 2002 og alltaf verið eftir á með greiðslur, háar fjárhæðir hefðu farið í dráttarvexti sem hefðu betur farið í að reyna standa í skilum. Þetta hefði verið röng ákvörðun sem þeir þrír yrðu að bera ábyrgð á. Gjaldandi kannaðist við að sundurliðanir staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. Sagði gjaldandi að B og bókara félagsins hefðu annast gerð sundurliðananna, en bókarar félagsins hefðu annast gerð virðisaukaskattsskýrslnanna og byggt á útgefnum reikningum og kostnaðargögnum. Taldi gjaldandi að gögnin gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldandi gerði ekki athugasemdir við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna og sagði erfiðleika í rekstri hafa valdið vanskilunum. Aðspurður sagði gjaldandi að hann hefði ekki fengið laun sín greidd að fullu. Kvað hann aðra launamenn hafa fengið laun sín greidd, en sagðist ekki vita hvort B hefði fengið laun greidd að fullu. Þá kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Við skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fram fór 27. ágúst 2012, kom fram að hann hefði verið stjórnarmaður X ehf. og annast daglegan rekstur félagsins, þar á meðal fjármál þess, ásamt C. Kvað gjaldandi þá hafa annast reksturinn í sameiningu á rannsóknartímanum. Gjaldandi kannaðist við að sundurliðanir staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. Væru skýrslur þessar byggðar á bókhaldsgögnum félagsins og gæfu að áliti gjaldanda rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldandi gerði ekki athugasemdir við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna. Gjaldandi sagði að rekstrarerfiðleikar hefðu valdið vanskilunum. Fram kom að laun hefðu verið greidd að fullu. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti. Aðspurður um aðkomu A að rekstrinum sagði gjaldandi að A hefði ekki starfað hjá félaginu og aldrei komið neitt nálægt rekstrinum.
Við skýrslutöku af gjaldanda, A, sem fram fór 17. september 2012, sagðist A hafa verið gerður að stjórnarmanni X ehf. við stofnun félagsins árið 2001, en hann hefði síðan ekkert komið nálægt því, hvorki rekstrinum, bókhaldinu né fjármálunum. Þá hefði hann aldrei þegið laun frá félaginu. Sagði A að félagið hefði verið óskabarn gjaldenda, C og B, og væri það mat hans að þeir bæru ábyrgð á vanskilunum.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, C, var framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Gjaldandi, B, var stjórnarmaður X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti gjaldandi að hann hefði ásamt C annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Við skýrslutöku af gjaldanda, C, kom það sama fram. Að þessu athuguðu verður byggt á því að báðir gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti félagsins. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að báðum gjaldendum.
Sektarkrafa á hendur gjaldanda, A, er byggð á því að hann hafi sem stjórnarformaður X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts á þeim tíma sem mál þetta varðar. Hér að framan er gerð grein fyrir framburðum gjaldenda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. varðandi aðkomu þeirra að stjórnun X ehf. Eins og þar kemur fram neitaði A því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. september 2012 að hafa borið ábyrgð á málefnum X ehf. og kvaðst hvorki hafa komið nálægt daglegum rekstri félagsins né fjármálum þess. Fær framburður þessi stoð í framburðum gjaldenda, C og B. Sem stjórnarmanni bar gjaldanda að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, þar á meðal um það hvort það stæði í skilum með greiðslu staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts, svo og að annast um að starfsemi félagins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísast um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands 25. september 1997 (H 1997:2446). Sé misbrestur á því að fyrirsvarsmaður fyrirtækis sinni ábyrgðarskyldu sinni, kann sú vanræksla að baka honum refsiábyrgð, enda sé honum kunnugt um refsiverð brot í tengslum við rekstur fyrirtækisins eða hann hefur að öðru leyti sýnt af sér saknæman eftirlitsskort. Í málinu liggur fyrir að gjaldandi, A, hafði hvorki á hendi skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskattsskýrslum né annaðist hann skil á gjöldum samkvæmt þessum skýrslum. Hefur verið leitt í ljós að gjaldendur, C, sem jafnframt var skráður framkvæmdastjóri, og gjaldandi, B, stjórnarmaður í félaginu, höfðu með höndum stjórn fyrirtækisins og daglegan rekstur, þar á meðal skil á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti. Þótt telja megi ljóst að gjaldandi, A, kunni að hafa sýnt af sér nokkurt gáleysi vegna skorts á eftirliti með rekstrinum, verður að telja ósannað, með hliðsjón af dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma Hæstaréttar frá 31. maí 2007 í máli nr. 392/2006, 12. desember 2013 í máli nr. 354/2013, 23. janúar 2014 í máli nr. 388/2013 og 30. október 2014 í máli nr. 295/2014, að hann hafi uppfyllt þær auknu gáleysiskröfur sem lög um staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskattslög gera vegna refsiverðra brota gegn lögunum. Samkvæmt þessu verður ekki talið að gjaldandi, A, beri refsiábyrgð á því að vanhöld hafi orðið á skilum skilagreina staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslna og gjöldum samkvæmt þeim. Verður honum ekki gerð sekt í máli þessu.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. fyrrgreind greiðslu- og uppgjörstímabil árin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 liggja m.a. sundurliðanir á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskattsskýrslur, sem gjaldendur hafa staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur af gjaldendum, þar sem einnig kom fram það álit gjaldenda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna X ehf. umrædd tímabil, hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreidds virðisaukaskatts að fjárhæð 382.543 kr. vegna tímabilsins september-október 2007, með vísan til þess að krafa vegna greinds tímabils sé fyrnd, sbr. 7. mgr. 41. gr., sbr. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo sem greinir í greinargerð skattrannsóknarstjóra. Þá er í sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir því að greiddar hafi verið samtals 2.486.742 kr. inn á vangoldinn virðisaukaskatt X ehf. fyrir lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra og samtals 5.585.589 kr. inn á vangoldinn virðisaukaskatt X ehf. eftir lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Verður að skilja sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þannig að ekki sé krafist sektar vegna vangoldins virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 8.072.331 kr. sem greiddur hefur verið fram að þeim tíma að mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. janúar 2014, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Í sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekki gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð samtals 368.219 kr. af launum gjaldanda, C. Á hinn bóginn er ekki tekið tillit til afdreginnar staðgreiðslu af launum gjaldanda, B, að fjárhæð 82.738 kr. Með hliðsjón af ákæruframkvæmd, sem gerð er grein fyrir í dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005, svo og að virtri niðurstöðu Hæstaréttar í dómum þessum um meðferð innborgana til greiðslu álags á vanskilafé eða staðgreiðslu opinberra gjalda þess, sem talinn er bera refsiábyrgð á vanskilum, verður ekki talið að gera beri gjaldendum refsingu vegna vangreiddrar staðgreiðslu af launum þeirra sjálfra. Þykir því jafnframt mega taka tillit til afdreginnar staðgreiðslu að fjárhæð 82.738 kr. af launum gjaldanda, B. Verður því miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 201.532 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 5.602.615 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 505.333 kr. vegna staðgreiðslu og 2.177.073 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 2.488.878 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því samtals 5.171.269 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 5.171.269 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 591.752 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 4.579.517 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin júní, júlí, ágúst, september, október og desember 2010, samtals að fjárhæð 201.532 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. uppgjörstímabilin janúar-febrúar, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2008, nóvember-desember 2009 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2010 að fjárhæð samtals 5.602.615 kr., ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna skýringa gjaldenda um að erfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, C og B, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að sundurliðanir á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim.
Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 591.752 kr. vegna staðgreiðslu, sem er 390.220 kr. hærri staðgreiðsla en í málinu greinir. Samkvæmt framansögðu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vangreiddrar staðgreiðslu að öllu leyti. Greiðslur vegna virðisaukaskatts, sem hér ber að líta til, voru að fjárhæð 4.579.517 kr. en svo sem hér stendur á þykir jafnframt mega taka tillit til fyrrgreindrar fjárhæðar 390.220 kr. sem ráðstafað hefur verið vegna staðgreiðslu umfram vangreiddan höfuðstól. Samtala þeirra fjárhæða svarar til vangreidds virðisaukaskatts vegna fyrstu átta uppgjörstímabila sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar níunda tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 5.093.822 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 telst því gilda um vanskil á virðisaukaskatti að fjárhæð 508.793 kr.
Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 1.400.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, C, greiði sekt að fjárhæð 700.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 700.000 kr.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, C, greiði sekt að fjárhæð 700.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 700.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldanda, A, verður ekki gerð sekt í máli þessu.
