Úrskurður yfirskattanefndar nr. 83/2015
Úrskurður nr. 83/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 18. mars, er tekið fyrir mál nr. 268/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 23. september 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2010 til og með 2013.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni sem fólst í ritstörfum fyrir vefmiðla og ráðgjafarstörfum, vegna uppgjörstímabilanna maí–júní, september október og nóvember–desember rekstrarárið 2010, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2011, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2012 og janúar–febrúar, mars–apríl og júlí ágúst rekstrarárið 2013.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 6.973.602. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2010 | maí – júní | 314.812 |
| 2010 | september – október | 463.450 |
| 2010 | nóvember – desember | 363.631 |
| Samtals kr. | 1.141.893 | |
| 2011 | janúar – febrúar | 328.781 |
| 2011 | mars – apríl | 373.338 |
| 2011 | maí – júní | 420.750 |
| 2011 | júlí – ágúst | 490.561 |
| 2011 | september – október | 382.500 |
| 2011 | nóvember – desember | 331.500 |
| Samtals kr. | 2.327.430 | |
| 2012 | janúar – febrúar | 388.581 |
| 2012 | mars – apríl | 440.240 |
| 2012 | maí – júní | 388.364 |
| 2012 | júlí – ágúst | 388.644 |
| 2012 | september – október | 386.493 |
| 2012 | nóvember – desember | 298.876 |
| Samtals kr. | 2.291.198 | |
| 2013 | janúar – febrúar | 337.599 |
| 2013 | mars – apríl | 698.066 |
| 2013 | júlí – ágúst | 177.416 |
| Samtals kr. | 1.213.081 | |
| Samtals öll árin | 6.973.602 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þessu hafi A komið til leiðar á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 23. september 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. september 2014, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. september 2014, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti í sjálfstæðri starfsemi sinni þau uppgjörstímabil árin 2010 til og með 2013 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 9. apríl 2014 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2010 til og með 2013. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 20. maí 2014. Með bréfi, dags. 22. maí 2014, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir bárust. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 12. júní 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. júní 2014, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, innsendum virðisaukaskattsskýrslum, samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr bókhaldi gjaldanda og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda saman við greiðslur hans til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna maí-júní, september-október og nóvember-desember 2010, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2012 og janúar-febrúar, mars-apríl og júlí-ágúst 2013, samtals að fjárhæð 6.973.602 kr.
Við skýrslutöku af gjaldanda, sem fram fór 20. maí 2014, kom fram að starfsemi gjaldanda hefði verið tvíþætt á rannsóknartímabilinu, annars vegar hefði hann starfað við ritstörf fyrir X og Z, og hins vegar hefði hann fengist við ráðgjafarstörf. Gjaldandi staðfesti að fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts væru vegna rekstrar síns. Kvað gjaldandi tilgreint bókhaldsfyrirtæki hafa annast gerð skýrslnanna og hefðu þær byggt á útgefnum sölureikningum. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Sagði gjaldandi að vegna fjárhagsörðugleika hefði innheimtum virðisaukaskatti ekki verið skilað á lögmæltum tíma. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 7.065.161 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Kvaðst gjaldandi hafa gert samkomulag um greiðslur við innheimtumann ríkissjóðs, en það samkomulag hafi byggst á væntingum sem ekki hafi gengið eftir og því hafi samkomulagið brugðist.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts árin 2010, 2011, 2012 og 2013 liggja virðisaukaskattsskýrslur, m.a. samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 20. maí 2014, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 6. ágúst 2010. Þar kemur fram að á tímabilinu 6. ágúst 2010 til og með 23. september 2014 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 374.655 kr. vegna virðisaukaskatts gjaldanda. Af framangreindri fjárhæð var 343.991 kr. ráðstafað inn á höfuðstól virðisaukaskatts, en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Greiðslur til innheimtumanns vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 846.621 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur gjaldanda til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 877.285 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 877.285 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 20. maí 2014 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á innheimtum virðisaukaskatti að fjárhæð 6.973.602 kr. fyrrgreind uppgjörstímabil á árunum 2010 til og með 2013. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárhagsörðugleikar hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur og eftir atvikum samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 877.285 kr. Svarar sú fjárhæð til vangoldins virðisaukaskatts vegna fyrstu tveggja uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varða og hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins sem verður samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 778.262 kr. umrædd uppgjörstímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 6.195.340 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 11.800.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 11.800.000 kr. til ríkissjóðs.
