Ákvarðandi bréf nr. 002/2013
Skattlagning vaxtatekna hjá einstaklingum utan rekstrar
17. september 2013
T-ákv 13-002
Tilefni bréfs þessa eru breytingar á skatthlutfalli fjármagnstekjuskatts, fyrst á miðju ári 2009 og síðan 1. janúar 2010 og 1. janúar 2011 og úrskurðir yfirskattanefndar í þessum efnum. Fram til ársins 2009 hafði skatthlutfall fjármagnstekjuskatts verið óbreytt allt frá upptöku sérstaks skatts á fjármagnstekjur á árinu 1997.
1. Vaxtatekjur
Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist enn fremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum, sbr. 1.-7. tölul. ákvæðisins. Í 66. gr. laganna er nánar kveðið á um útreikning fjármagnstekjuskatts og skatthlutfall.
2. Tímamark tekjufærslu og afdráttar staðgreiðslu
Í 1. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, kemur fram að staðgreiðsla af vöxtum skv. 1.-3. tölul. 1. mgr. 4. gr. skuli fara fram þegar vextir eru greiddir út eða færðir eiganda til eignar á reikningi, sbr. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 4. gr. Þá segir að með greiðslu sé átt við greiðslu í hvaða formi sem er, hvort heldur greiðslu í peningum, kröfum eða öðru því sem hefur peningalegt verðgildi og látið er af hendi í stað peninga. Meðal vaxta sem falla undir framangreint ákvæði, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 4. gr. laganna, eru vextir af innstæðum í innlendum bönkum, sparisjóðum og innlánsdeildum samvinnufélaga, á póstgíróreikningum og orlofsreikningum, svo og vextir af verðbréfum sem hliðstæðar reglur gilda um samkvæmt sérlögum. Til vaxta í þessu sambandi teljast enn fremur m.a. verðbætur á höfuðstól og vexti og verðbætur á inneignir og kröfur sem bera ekki vexti. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 4. gr. laganna falla einnig innan ramma ákvæðisins vextir hjá innlendum aðilum af sérhverjum öðrum innstæðum og inneignum en um getur í 1. og 2. tölul. 1. mgr. 4. gr., þar með taldir vextir af víxlum, verðbréfum og öllum öðrum kröfum sem bera vexti. Verðbætur teljast einnig til vaxta í þessu sambandi, sbr. lokamálsl. 3. tölul. 1. mgr. 4. gr. laganna.
Samkvæmt framansögðu er ljóst að sú meginregla gildir að líta beri til þess hvenær vextir af kröfum eru greiddir eða greiðslukræfir um ákvörðun á því hvenær tekjufærsla vaxtanna fer fram. Ekki ber því að líta til þess hvenær vextir eru áfallnir í þessu sambandi. Við ákvörðun á skatthlutfalli ber á hinn bóginn, eftir atvikum, að miða við það hvenær vextirnir féllu til, sbr. úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sem fram kemur m.a. í úrskurði nr. 586/2012 sem birtur er á heimasíðu nefndarinnar, yskn.is. Í greindum úrskurði er fallist á að skattleggja beri hluta vaxtatekna einstaklings miðað við gildandi fjármagnstekjuskattshlutfall á þeim tíma er vextir féllu til, þótt skattlagningin fari fram við innlausn teknanna. Um ávinning af sölu hlutdeildarskírteina gildir þó að fjármagnstekjuskattur er reiknaður á innlausnarári og miðast við gildandi skatthlutfall á því tímamarki og skal miða við þann tímapunkt þegar tekjur af hækkun þeirra eru innleystar.
Þess ber að geta að um afdrátt staðgreiðslu af vaxtatekjum gilda annars vegar lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, ef móttakandi vaxtanna er skattskyldur samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, ef móttakandinn er skattskyldur skv. 3. gr. áður nefndra laga um tekjuskatt.
3. Ýmsar tegundir vaxtatekna
Hér á eftir verða rakin dæmi um nokkrar tegundir vaxtatekna og skattalega meðferð á þeim, sbr. lið eitt að framan. Í lokin eru tekin nokkur dæmi um hvernig haga skuli skattlagningu fjármagnstekna af nokkrum tegundum verðbréfa með tilteknum eiginleikum. Í dæmunum er ætíð verið að miða við tekjur einstaklinga utan rekstrar.
a) Vaxtatekjur af bankainnstæðum
Vextir af bankainnstæðum teljast til tekna á því ári sem þeir eru færðir til eignar í reikningi. Þetta leiðir til þess að afdreginn fjármagnstekjuskattur miðast við það tímamark og verður almennt alltaf samkvæmt gildandi skatthlutfalli á því sama ári. Undantekning frá þessu átti við á tekjuárinu 2009. Afdráttur gengishagnaðar einstaklinga utan atvinnurekstrar skal fara fram við innlausn á reikningi og skattleggst á innlausnarári samkvæmt gildandi skatthlutfalli.
b) Vaxtatekjur af verðbréfum og öðrum kröfum – ekki hlutdeildarskírteinum
Fjármagnstekjur af verðbréfum og öðrum kröfum teljast til skattskyldra tekna og eru staðgreiðsluskyldar á því ári sem þær eru greiddar eða greiðslukræfar. Ef um er að ræða verðbréf með föstum ákvörðuðum vöxtum og eftir atvikum verðbótum á vexti og höfuðstól, s.s. ríkisverðbréf, skal miða afdrátt fjármagnstekjuskatts við gildandi skatthlutfall þegar tekjurnar féllu til jafnvel þótt greiðsla eða innlausn þeirra eigi sér stað síðar. Er þetta byggt á framangreindri niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 586/2012. Af þessum sökum þarf í slíkum tilvikum að sundurliða áfallna vexti á eftirfarandi hátt:
- Vextir sem féllu til á tímabilinu frá og með 1. janúar 1997 til og með 30. júní 2009 sem skattleggjast í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts. Vaxtatekjur einstaklinga sem féllu til fyrir 1. janúar 1997 voru ekki skattskyldar og eiga því ekki að mynda skattstofn.
- Vextir sem féllu til á tímabilinu 1. júlí til og með 31. desember 2009 sem skattleggjast í 15% skattþrepi fjármagnstekjuskatts.
- Vextir sem féllu til á tímabilinu 1. janúar til 31. desember 2010 sem skattleggjast í 18% skattþrepi fjármagnstekjuskatts.
- Vextir sem féllu til frá 1. janúar 2011 til dagsins í dag sem skattleggjast í 20% skattþrepi fjármagnstekjuskatts.
c) Hlutdeildarskírteini
Hugtakið hlutdeildarskírteini er skilgreint í lögum nr. 128/2011, um verðbréfasjóði, fjárfestingarsjóði og fagfjárfestasjóði, sem fjármálagerningur sem sé staðfesting á tilkalli allra þeirra sem eiga hlutdeild í sjóði um sameiginlega fjárfestingu eða einstakri deild hans til verðbréfaeignar sjóðsins. Skírteinishafar eiga þannig hlutdeild í verðmæti sjóðsins eins og það er á hverjum tíma. Eingöngu sá hagnaður sem raungerist í hendi skírteinishafa við innlausn er skattlagður og ræðst á þeim tímapunkti hvort og þá hversu háir skattar eru greiddir til ríkissjóðs. Þannig er engum skatti haldið eftir ef enginn hagnaður raungerist í hendi handhafa skírteinis þrátt fyrir að á fyrri stigum hafi ávöxtun undirliggjandi verðmæta sjóðsins verið jákvæð. Hlutdeildarskírteini bera þannig ekki vexti í almennum skilningi heldur er ávöxtunin fólgin í hækkun á undirliggjandi verðmætum þeirra á eignarhaldstíma, en sú gengishækkun er talin til tekna við innlausn sem vaxtatekjur. Gengishækkun bréfanna telst ekki til tekna fyrr en við innlausn og ber ætíð að miða skattlagningu og afdrátt staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts við gildandi skatthlutfall á því tímamarki sem innlausn á sér stað, sbr. greindan úrskurð yfirskattanefndar sem varðaði m.a. fjármagnstekjur af hlutdeildarskírteinum. Ekki skiptir máli í þessu sambandi hver undirliggjandi verðmæti eru í hverjum sjóði fyrir sig.
Þannig er hlutdeild í ávöxtun eigna verðbréfasjóðs, samkvæmt framansögðu, ekki talin til tekna fyrr en við innlausn og þá eingöngu sem svarar til þess hagnaðar sem innleystur er á því tímamarki.
d) Dæmi um skattlagningu fjármagnstekna af verðbréfum
Hér á eftir eru tekin nokkur dæmi um hvernig haga skuli skattlagningu fjármagnstekna af nokkrum tegundum verðbréfa með tilteknum eiginleikum. Séu eiginleikar bréfanna á einhvern hátt með öðrum hætti kann það að breyta niðurstöðunni. Tekið skal fram að almennt er reglan sú að allar greiðslur umfram kaupverð kröfu í hendi kröfuhafa, þ.m.t. samningsvextir, teljast til skattskyldra tekna. Gengishagnaður af kröfum einstaklinga í erlendri mynt sem ekki tengjast atvinnurekstri skattleggst á innlausnarári og er afdráttarskyldur við það tímamark samkvæmt gildandi skatthlutfalli á innlausnardegi.
1. Kúlubréf/skuldabréf með vöxtum
Ef um er að ræða kúlubréf/skuldabréf þar sem kveðið er á um tiltekna vexti, fasta eða breytilega á líftíma bréfsins, færast vextirnir til tekna á því ári sem þeir eru greiddir eða greiðslukræfir. Sama á við ef bréfin eru jafnframt verðtryggð með vísitölu, þ.e. verðbætur færast til tekna þegar þær eru greiddar eða greiðslukræfar. Afdráttur staðgreiðslu á fjármagnstekjuskatti og álagning skattsins miðast aftur á móti við það skatthlutfall sem gildir á þeim tímabilum sem vaxtatekjurnar falla til á, þ.e. þeim er þrepaskipt samkvæmt þeim skatthlutföllum sem að framan er getið.
Ekki skiptir máli í þessu sambandi hvort bréfin eru með eða án vaxtagjalddaga, þannig að greiðsla vaxtanna fari eingöngu fram í lokin eða á líftíma bréfsins.
Þegar um er að ræða bréf sem ganga kaupum og sölum á markaði er heimilt að ákvarða vaxtatekjur hvers tímabils fyrir sig m.t.t. skatthlutfalla sem mismun á gangverði bréfanna í upphafi eignarhalds og lok þess í hendi hvers eiganda. Ef um er að ræða bréf sem ekki ganga kaupum og sölum á opinberum markaði, og hafa ekki skráð gangverð, skal með sama hætti reikna áunnar vaxtatekjur hvers kröfuhafa hlutfallslega miðað við mismun kaupverðs og innlausnarverðs á eignarhaldstímanum.
2. Kúlubréf/skuldabréf án vaxta
Þegar höfuðstóll er greiddur á einum gjalddaga í lokin og engir vextir eru af bréfinu, sem kann að hafa verið keypt með afföllum eða á yfirverði, eru eftir atvikum innleystar tekjur af mismun á kaupverði og söluverði/innlausnarverði þess. Við þessar aðstæður ber að skattleggja ávinninginn sem fjármagnstekjur á innlausnarári og miða skattlagningu við það skatthlutfall sem þá er í gildi, enda er ekki um að ræða vexti í almennum skilningi. Staðgreiðslu- og skatthlutfall er þannig einungis eitt við álagningu fjármagnstekjuskattsins. Ef bréf er allt að einu verðtryggt og ákvörðun verðbóta fer fram með þeim hætti að þær er unnt að ákvarða sem áunnar á hverju tekjuári fyrir sig skal afdráttur staðgreiðslu á fjármagnstekjuskatti og álagning skattsins miðast við það skatthlutfall sem gildir á þeim tímabilum sem tekjurnar falla til á, þ.e. þeim er þrepaskipt samkvæmt þeim skatthlutföllum sem að framan er getið.
3. Víxlar
Í þessu tilviki er höfuðstóll greiddur á einum gjalddaga í lokin. Fjármagnstekjur myndast sem mismunur á kaupverði og nafnverði víxilsins. Við þessar aðstæður ber að skattleggja tekjurnar þegar þær raungerast, þ.e. á því ári sem víxill er greiddur (ekki þrepaskipting).
4. Hlutabréf
Um hlutabréf gilda sérstakar reglur og telst hækkun þeirra til söluhagnaðar en ekki vaxtatekna. Söluhagnaður telst til skattskyldra tekna á söluári bréfanna og miðast við það fjármagnstekjuskattshlutfall sem gildir á því tímamarki.
5. Afleiður
Ávinningur af afleiðusamningum, hvert sem undirliggjandi verðmæti er, telst til skattskyldra vaxtatekna á innlausnarári. Skattlagning og staðgreiðsla miðast við gildandi fjármagnstekjuskattshlutfall á því sama tímamarki (ekki þrepaskipting).
Tekið skal fram að framangreindar reglur gilda eftir því sem við á einnig um vaxtatekjur aðila með takmarkaða skattskyldu, skv. 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga frá og með gildistöku 6. gr. laga nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, þ.e. frá og með 1. september 2009. Fyrir það tímamark báru erlendir aðilar ekki takmarkaða skattskyldu af vaxtatekjum, sem upprunnar voru hér á landi. Rétt þykir að vekja athygli á bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 3/13, sem birt er á vef embættisins varðandi almennar meginreglur um framkvæmd á 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga.
Þá er að lokum rétt að vekja athygli á að ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 010/2011, um fjármagnstekjuskatt einstaklinga utan rekstrar er að hluta til fallið úr gildi í kjölfar úrskurða yfirskattanefndar sbr. framanritað. Önnur bréf ríkisskattstjóra sem kunna að vera að hluta eða öllu leyti í andstöðu við efni þessa bréfs eru einnig úr gildi fallin.
Ríkisskattstjóri
