Bindandi álit 2/2018
Um álitsbeiðendur og fyrirhugaðar ráðstafanir:
Í álitsbeiðni kemur fram að A hsf. sé húsnæðissamvinnufélag sem ekki sé rekið í hagnaðarskyni, með það að markmiði að auka jöfnuð og fjölbreytni í húsnæðismálum og tryggja félagsmönnum sínum ótímabundin afnot af íbúðum gegn kaupum á búseturétti í þeim og greiðslu búsetugjalds. Félagið sé rekið á grundvelli og í samræmi við ákvæði laga nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög. Meginreglan í starfsemi félagsins sé að félagið eigi sjálft fasteignir sem það hefur til umráða og nýtir í rekstri sínum. Í kjölfar efnahagshrunsins haustið 2008 og sviptinga bæði á fasteigna- og lánsfjármörkuðum á þeim tíma, hafi íbúðalánasjóður sem fjármögnunaraðili félagsins aftur á móti gert kröfu um að tilteknar eignir og skuldbindingar þeim tengdum, yrðu í sérstöku einkahlutafélagi til að tryggja betur stöðu sjóðsins sem lánveitanda. Af þessum sökum hafi leigufélagið verið stofnað sem 100% dótturfélag A hsf. Í ljósi þess að fjárhagstaða félaganna hafi nú batnað nægjanlega til að íbúðalánasjóður telji ekki lengur ástæðu til að halda við þetta fyrirkomulag á eignarhaldi og fjármögnun og að með vísan til eðlis A hsf. sem húsnæðissamvinnufélags, tilgangs félagsins og þeirra markmiða sem þar búa að baki, standi nú til að sameina félögin þannig að A hsf. taki yfir öll réttindi og allar skyldur leigufélagsins. Meðal álitsbeiðenda sé einnig G, félagsmaður í A hsf.
Álitaefni:
Álitsbeiðendur óska eftir bindandi áliti um eftirfarandi álitaefni:
„Hvort ákvæði 10. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eigi með sama hætti við um samruna húsnæðissamvinnufélags eins og um samvinnufélag, þannig að yfirtaka húsnæðissamvinnufélags á öllum eignum og skuldum dótturfélags síns sem er einkahlutafélag, við slit dótturfélagsins á grundvelli samruna félaganna á grundvelli 59. gr. laga nr. 22/1991, um samvinnufélög, leiði til þess að húsnæðissamvinnufélagið taki yfir allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi dótturfélagsins sem slitið er. Að sama skapi hafi samruninn ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir húsnæðissamvinnufélagið eða félagsmenn þess og að samruninn hafi ekki í för með sér að greiða þurfi skatt af eignum einkahlutafélagsins áður en því er slitið, þ.m.t. hvað varðar tekjuskattsskuldbindingu vegna verðþróunar fasteigna í eigu einkahlutafélagsins.“
Sjónarmið álitsbeiðenda:
Álitsbeiðendur vísa til þess að samruni félaganna sé að sumu leyti frábrugðinn hefðbundnum samruna tveggja hlutafélaga/einkahlutafélaga þar sem eðli félaganna sé að ákveðnu leyti ólíkt og um þau gildi mismunandi reglur. Í 59. gr. laga nr. 22/1991, um samvinnufélög, sbr. og ákvæði 56. og 57. gr. sömu laga, séu ákvæði um samruna samvinnufélags við hlutafélag sem það eigi að minnsta kosti 90% hlutafjár í. Félögin hafi í hyggju að sameinast á þessum grunni, með fyrirvara um endanlega samþykkt á félagsfundi A hsf. o.fl. Þrátt fyrir að lögin nefni einungis hlutafélög verði að mati álitsbeiðenda að ætla að hið sama eigi við um einkahlutafélag sem samvinnufélag á a.m.k. 90% hlutafjár í. Í 10. mgr. 51. gr. nr. 90/2003, um tekjuskatt, komi fram að samruni á grundvelli 59. gr. laga nr. 22/1991 skuli leiða til þess að hið sameinaða félag taki við öllum skattaréttarlegum réttindum og skyldum hinna fyrri félaga. Álitsbeiðendur telji þetta merkja að ef félögin verði sameinuð á grundvelli fyrrnefndra ákvæða muni slíkur samruni ekki hafa í för með sér að skattskylda vakni heldur muni hið sameinaða félag þá einfaldlega yfirtaka eignir og skuldir leigufélagsins og ganga inn í skattaréttarleg réttindi þess félags. Eignirnar yrðu þá færðar á sama bókfærða verði í hinu sameinaða félagi eins og í bókum leigufélagsins áður. Einkahlutafélaginu yrði jafnframt slitið við samrunann. Þrátt fyrir að lög nr. 90/2003 vísi til samvinnufélags og samruna á grundvelli 59. gr. laga nr. 22/1991 telji álitsbeiðendur að ákvæðið eigi einnig við um samruna þar sem um sé að ræða húsnæðissamvinnufélag. Byggi þessi skilningur á því að skv. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, skuli ákvæði laga nr. 22/1991, um samvinnufélög gilda um húsnæðissamvinnufélög „eftir því sem við getur átt“.
Forsendur ríkisskattstjóra:
I. Almennt
Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á fyrirkomulagi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar og að ekki hafi verið ráðist í þær aðgerðir sem álitið varðar. Álitaefnið þarf þannig að varða fyrirhugaðar aðgerðir og skattalega stöðu álitsbeiðenda sjálfra í því sambandi.
Ríkisskattstjóri fellst á að uppfyllt séu skilyrði fyrir útgáfu bindandi álits í þessu tilviki.
Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðenda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.
Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðenda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.
II. Fyrirhugaður samruni álitsbeiðenda
Í lögum nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, er ekki að finna ákvæði um samruna húsnæðissamvinnufélaga en í 2. mgr. 1. gr. laganna segir að lög um samvinnufélög gildi um húsnæðissamvinnufélög eftir því sem við getur átt. Tilvitnuð málsgrein kom inn í lögin með lögum nr. 29/2016, sbr. b-lið 1. gr. laganna. Í athugasemdum við þá grein segir eftirfarandi:
„Enn fremur er lagt til að kveðið sé skýrt á um að lög um samvinnufélög gildi til fyllingar lögum um húsnæðissamvinnufélög eftir því sem við getur átt enda um að ræða félög sem rekin eru að hætti samvinnufélaga. Er víða vísað til þeirra laga í frumvarpi þessu. Er ekki um að ræða breytingu á lögunum en mikilvægt er að taka af allan vafa í þessu sambandi. Lög um húsnæðissamvinnufélög ganga þó ávallt framar um atriði sem þau fjalla um á grundvelli þess að reglur sérlaga ganga framar almennum lagareglum rekist þær á.“
Í X. kafla laga nr. 22/1991, um samvinnufélög, er fjallað um samruna samvinnufélaga. Í 59. gr. laganna er sérstaklega vikið að samruna samvinnufélags við hlutafélag og hafa álitsbeiðendur upplýst að þeir hyggist sameinast á þeim grunni. Í 1. mgr. kemur fram að eigi samvinnufélag meira en 9/10 hluta hlutabréfa í hlutafélaginu og fari með samsvarandi hluta atkvæðanna geti stjórnir félaganna tekið ákvörðun um innlausn samvinnufélagsins á þeim hluta hlutabréfanna í hlutafélaginu, sem ekki eru í eigu samvinnufélagsins, og ákveðið að samvinnufélagið taki við öllum eignum og skuldum hlutafélagsins. Í þriðja málsl. ákvæðisins segir að ákvæði 56. og 57. gr. eigi við um samruna félaganna eftir því sem við geti átt. Í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 22/1991, um samvinnufélög, segir eftirfarandi:
“Samvinnufélag getur sameinast algerlega öðru samvinnufélagi með samningi um að hið síðarnefnda taki við eignum og skuldum hins fyrrnefnda án skuldaskila samkvæmt eftirfarandi ákvæðum. Telst þá fyrrnefnda félaginu slitið og félagsaðilar þess verða félagsaðilar í hinu síðarnefnda með fullum réttindum.”
Í 2. – 4. mgr. 56. gr. laganna er svo nánar kveðið á um framkvæmd samruna samvinnufélaga. Í 51. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um sameiningu og skiptingu félaga og segir eftirfarandi í 10. mgr.:
„Þegar samvinnufélög sameinast, sbr. 56. gr. laga nr. 22/1991, um samvinnufélög, eða hlutafélag sameinast samvinnufélagi, sbr. 59. gr. sömu laga, skal hið sameinaða félag taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum hinna fyrri félaga.“
Af framangreindu verður ekki annað ráðið en að 10. mgr. 51 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eigi við um samruna húsnæðissamvinnufélags og einkahlutafélags, enda uppfylli hann skilyrði 59. gr. laga nr. 22/1991, um samvinnufélög, sbr. 56. og 57. gr. sömu laga.
Álitsorð:
Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:
Ákvæði 10. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 á við um fyrirhugaðan samruna álitsbeiðenda. Af því leiðir að yfirtaka húsnæðissamvinnufélagsins á öllum eignum og skuldum dótturfélags síns við slit þess vegna samruna félaganna á grundvelli 59. gr. laga nr. 22/1991, um samvinnufélög, leiðir til þess að húsnæðissamvinnufélagið tekur yfir allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi dótturfélagsins sem slitið er. Að sama skapi hefur samruninn ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir húsnæðissamvinnufélagið eða félagsmenn þess né heldur hefur hann í för með sér að greiða þurfi skatt af eignum einkahlutafélagsins áður en því er slitið.
Kæruréttur:
Kærufrestur á bindandi álitum til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá dagsetningu álitsins, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.
