Bindandi álit, frávísun nr. 03/11
Frávísun á beiðni um bindandi álit0 03/11
Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðanda:
Í fyrirliggjandi beiðni er gerð svohljóðandi grein fyrir atvikum máls og fyrirætlunum álitsbeiðanda:
„Álitsbeiðandi íhugar nú að endurskipuleggja uppbyggingu samstæðunnar. Er endurskipulagningin liður í endurfjármögnun samstæðunnar. Sem skilyrði endurfjármögnunar sem felst í að koma allri skammtíma- og langtímafjármögnun undir sömu banka, er að færa eignarhald allrar samstæðunnar til norsks félags samstæðunnar. Eftir endurskipulagninguna mun álisbeiðandi því einungis eiga eina eign og munu það vera hlutabréf í hinu norska félagi.
Samkvæmt núverandi uppbyggingu samstæðunnar eru íslensku félögin í samstæðunni beint undir eignarhaldi álitsbeiðanda. Félögin hafa verið samsköttuð á grundvelli heimildar í 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (tekjuskattslög).
Vegna hugsanlegrar endurskipulagningar vegna endurfjármögnunar hyggst álitsbeiðandi:
1. Stofna nýtt íslenskt einkahlutafélag (A ehf.) með því að leggja inn sem hlutafé í A ehf. allt hlutafé íslensku dótturfélaganna. Í framhaldinu verðu A ehf. selt til X International BV, sem er dótturfélag norsks dótturfélags álitsbeiðanda; eða
2. álitsbeiðanda er skipt í samræmi við 52. gr. tekjuskattslaga þannig að nýtt félag, A ehf. tekur við öllu hlutafé íslensku dótturfélaganna og samsvarandi skuldir. Í kjölfar skiptingarinnar mun A ehf. verða selt til álitsbeiðanda sem síðan selur félagið til X International BV. Sem er dótturfélag norsks dótturfélags álitsbeiðanda.“
Álitaefni:
Álitaefnum lýsir álitsbeiðandi með svohljóðandi hætti:
,,· Ef leið 1 er farin er ljóst að þar sem álitsbeiðandi. mun ekki fara með beint eignarhald á A ehf. og íslensku dótturfélögunum og að álitsbeiðandi mun ekki geta tekið þátt í samsköttun. Það álitaefni vaknar aftur á móti hvort að flutningur á íslensku dótturfélögunum til A ehf. rjúfi samsköttun íslensku dótturfélaganna.
· Ef leið 2 er farin er ljóst að hið nýja félag B ehf. mun fara með eignarhald á íslensku dótturfélögunum. Það álitaefni vaknar hvort að flutningur á íslensku dótturfélögunum til B ehf. rjúfi samsköttun íslensku dótturfélaganna.
· Ef leið 1 er farin getur ríkisskattstjóri staðfest að flutningur á íslensku dótturfélögunum til A ehf. rjúfi ekki samsköttun íslensku dótturfélaganna sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. ef flutningur íslensku dótturfélaganna er framkvæmdur með framlagi álitsbeiðanda til A ehf. á íslensku dótturfélögunum.
· Ef leið 2 er farin getur ríkisskattstjóri staðfest að flutningur á íslensku dótturfélögunum til B ehf. rjúfi ekki samsköttun íslensku dótturfélaganna sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. ef flutningur dótturfélaganna er framkvæmdur með skiptingu á álitsbeiðanda.
· Hvort sem leið 1 eða 2 er farin getur ríkisskattstjóri staðfest að A ehf. eða B ehf. fái þegar á stofnári að taka þátt í samsköttun með íslensku dótturfélögunum sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003.
· Hvort sem leið 1 eða 2 er farin getur ríkisskattstjóri staðfest að þá verði heimilt að nýta tap íslensku dótturfélaganna frá því fyrir stofnun A ehf. eða B ehf. til frádráttar tekjum íslensku dótturfélaganna eða A ehf. eða B ehf.. Álitaefnið lítur þannig að því hvort við umræddar aðstæður verði uppfyllt skilyrði 4. mgr. 55. gr., sbr. 54. gr., laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.“
Viðhorf álitsbeiðanda:
Viðhorfum álitsbeiðanda er lýst með svohljóðandi hætti í álitsbeiðni:
,,Álitsbeiðandi lítur svo á að hvort sem leið 1 eða 2 verði farin að þá haldist skilyrði samsköttunar og að samsköttun íslensku dótturfélaganna rofni ekki. Þá lítur álitsbeiðandi svo á að A ehf. eða B ehf. geti verið samskattað með íslensku dótturfélögunum frá stofnun.
Um samsköttun er fjallað í 55. gr. tekjuskattslaganna. 1. mgr. 55. gr. tekjuskattslaganna er svohljóðandi:
„Ríkisskattstjóri getur heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., séu skattlögð saman. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið“
Heimildin getur því náð til félaga heimilisfastra hér landi í þeim félagaformum sem tiltekin eru í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, þ.m.t. til einkahlutafélaga. Engin áhöld eru um að samsköttunar aðilar eru (munu vera) einkahlutafélög heimilisföst hér á landi.
Önnur skilyrði samsköttunar eru þrjú.
Í fyrsta lagi að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélags eða annarra dótturfélaga sem taka þátt í samsköttuninni. Þetta skilyrði mun verða uppfyllt þar sem að ef leið 1 verður farin, mun álitsbeiðandi stofna A ehf. sem síðan mun eiga íslensku dótturfélögin 100%. Ef leið 2 verður farin mun álitsbeiðanda vera skipt með þeim hætti að íslensku félögin renna inn í B ehf. sem eignir og mun B ehf. því fara með 100% hlutafjár íslensku félaganna.
Annað skilyrði samsköttunar er að félögin hafi öll sama reikningsár. Reikningsár allra félaganna mun verða almanaksárið. A mun vera stofnað á árinu 2011. Af því leiðir að sjálfsögðu að reikningsár hófst við stofnun. Reikningsári hvers og eins félaganna mun ljúka í lok almanaksársins.
Þriðja skilyrðið er að minnst 90% eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnað dótturfélag er að ræða eða slit á dótturfélagi. Að mati álitsbeiðanda er það hér sem upp kemur álitamálið hvort heldur leið 1 eða 2 verður farin.
Umrætt ákvæði um samsköttun var lögtekið með 8. gr. laga nr. 154/1998, er breytti þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Í athugasemdum við frumvarpið kemur fram að markmiðið var að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildarskattur allra félaganna verði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Skilyrðinu um minnst 90% eignarhald allt reikningsárið er svo lýst í athugasemdunum: „Það hefur í för með sér að reikningsár þeirra byrja og enda á sama tíma. Móðurfélagið þarf að hafa átt a.m.k. 90% hlutafjár í dótturfélaginu allt reikningsárið. Samsköttun yrði hafnað ef móðurfélag keypti dótturfélag á miðju reikningsári. Þó getur verið undantekning frá meginreglunni um sama reikningsár. Er það í þeim tilvikum þegar móðurfélag stofnar dótturfélag innan reikningsársins og þegar dótturfélagi er slitið innan reikningsársins. Þá er það skilyrði að sé dótturfélag stofnað á miðju ári ljúki reikningsári félaganna í samsköttun á sama tíma og jafnframt að ef félagi er slitið á miðju ári byrji það á sama tíma.“
Ef leið 1 verður farin er ljóst að reikningsár A ehf. og íslensku dótturfélaganna mun ljúka í lok almanaksársins 2011. A ehf. verður stofnað á árinu 2011 og mun þá hefjast fyrsta reikningsár félagsins. Álitsbeiðandi stofnar A ehf. á árinu 2011, fyrsta reikningsár dótturfélagsins hefst því innan reikningsárs móðurfélagsins. Fellur það ótvírætt undir það frávik sem í lagaákvæðinu er gert frá því að upphaf rekstrarárs móður og dótturfélags skuli vera það sama. A ehf. fer síðan með eignarhald á íslensku dótturfélögunum frá stofnun á árinu 2011, þ.e. innan síns reikningsárs og þar með innan reikningsárs samstæðunnar í heild. Að sama skapi fellur það ótvírætt undir umrætt frávik. Ekki er í ákvæðinu gert að skilyrði að A ehf. hafi við aðstæður sem þessar verið til við upphaf almanaksárs, enda gengi slíkt skilyrði gegn markmiði þess. Álitsbeiðandi er því þeirrar skoðunar að samsköttun íslensku félaganna ætti ekki að rofna nema að því leyti að þegar A ehf. er selt frá álitsbeiðanda geti álitsbeiðandi ekki verið áfram samskattað með samstæðunni.
Í athugasemdunum með breytingu á tekjuskattslögum þegar umrætt samsköttunarákvæði var lögfest var tekið fram að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848). Í því sambandi er rétt að benda á að í danskri skattframkvæmd hafa endurskipulagsaðgerðir sambærilegar þeim sem lýst er hér að ofan ekki verið taldar rjúfa samsköttun, sbr. t.d. Tfs 1993.294, 1994.369, 1995.388 og 1998.333. Þar kemur fram að ef slíkt myndi rjúfa samsköttun þá væri verið að koma í veg fyrir lögmætar endurskipulagningar á félögum.
Álitsbeiðandi telur að öll skilyrði samsköttunar séu uppfyllt. Yfir 90% af hlutafé íslensku dótturfélaganna verður í eigu A ehf.. Félögin munu öll hafa sama reikningsár. Eignarhald mun hafa varað allt reikningsárið. A ehf. sem nýstofnað dótturfélag álitsbeiðanda mun hafa farið með eignarhald allt reikningsár sitt. Eina sem breytist er að eftir þá endurskipulagningu sem fer fram vegna nauðsynlegrar endurfjármögnunar á samstæðunni í heild er að álitsbeiðandi mun ekki fara með beint eignarhald á íslenskum félögum sem taka þátt í samsköttun.
Telur álitsbeiðandi slíkt vera í samræmi við markmið ákvæðisins sem er að gera móðurfélögum og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg heild og heildartekjuskattur allra félaganna verði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi.
Ef leið 2 verður farin er ljóst að reikningsár B ehf. og íslensku dótturfélaganna mun ljúka í lok almanaksársins 2011. B ehf. verður stofnað við skiptinguna á árinu 2011 og mun þá hefjast fyrsta reikningsár félagsins. Fellur það ótvírætt undir það frávik sem í lagaákvæðinu er gert frá því að upphaf rekstrarárs móður og dótturfélags skuli vera það sama. B ehf. sem í raun er sá hluti álitsbeiðanda sem fór með eignarhald íslensku dótturfélaganna og í raun er því um óslitið eignarhald að ræða á íslensku dótturfélögunum. Álitsbeiðandi er því þeirrar skoðunar að samsköttun íslensku félaganna ætti ekki að rofna þar sem um samfellt eignarhald hefur verið að ræða á íslensku dótturfélögunum. Ríkisskattstjóri hefur áður fallist á að samsköttun haldist við skiptingu félaga sbr. bindandi álit nr. 10/2005.“
Forsendur og niðurstöður:
Í 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, segir að senda skuli skriflega beiðni um bindandi álit til ríkisskattstjóra í tæka tíð til að unnt sé að gefa álit áður en ráðstöfun er gerð. Beiðni skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða. Í fyrirliggjandi beiðni kemur fram að álitsbeiðandi íhugi nú að endurskipuleggja samstæðuna. Um ástæður þess segir: ,,Er endurskipulagningin liður í endurfjármögnun samstæðunnar. Sem skilyrði endurfjármögnunar sem felst í að koma allri skammtíma- og langtímafjármögnun undir sömu banka, er að færa eignarhald allrar samstæðunnar til norsks félags samstæðunnar. Eftir endurskipulagninguna mun álitsbeiðandi því einungis eiga eina eign og munu það vera hlutabréf í hinu norska félagi.“ Síðan eru sett fram áform í tveimur liðum og kemur fram að önnur leiðin verði farin. Í framhaldi af því er gerð grein fyrir álitaefnum í sex liðum sem fjalla ýmist um aðra leiðina eða hvora sem er. Í beiðninni kemur fram að álitsbeiðandi hafi verið samskattaður með dótturfélögum sínum, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Síðari hluti beiðninnar er umfjöllun um samsköttun hvor leiðin sem farin yrði.
Svo sem fyrr segir skal samkvæmt 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, afmarka ítarlega þau atvik og álitaefni sem um er spurt. Í fyrirliggjandi beiðni er ekki ljóst um hvað er spurt, þ.e. hver sé hin fyrirhugaða skattalega ráðstöfun álitsbeiðanda og álitaefnin ekki afmörkuð með fullnægjandi hætti. Auk heldur felast í beiðninni hugleiðingar um mögulegar leiðir og þær skattalegu afleiðingar sem þær kynnu að hafa. Jafnvel má skilja fyrirliggjandi beiðni sem ósk um ráðgjöf með tilliti til gildandi laga um samsköttun félaga. Ríkisskattstjóri telur fyrirliggjandi beiðni þannig ekki uppfylla þau skilyrði sem lög nr. 91/1998 setja um slíkar beiðnir varðandi afmörkun álitaefna. Ríkisskattstjóri telur sér því hvorki rétt né skylt að gefa bindandi álit á grundvelli þeirra umfjöllunarefna sem lögð hafa verið fram til grundvallar beiðni um slíkt álit.
Álitsorð:
Fyrirliggjandi beiðni uppfyllir ekki skilyrði laga nr. 91/1998 um beiðni um bindandi álit í skattamálum. Beiðninni er því vísað frá.
