Bindandi álit nr. 02/17

23.1.2017

Um álitsbeiðendur:

Í álitsbeiðni er upplýst að allir álitsbeiðendur fyrir utan A séu búsettir hér á landi og beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér.  A sé aftur á móti búsettur í Xlandi og beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu þar.  Þá kemur einnig fram að álitsbeiðendurnir B, C og D séu börn og skylduerfingjar A.

Fyrirhugaðar ráðstafanir:

Í álitsbeiðni kemur fram að A hyggist gera þrjá löggerninga.  Í fyrsta lagi hafi hann í hyggju að gera erfðaskrá þar sem hann ráðstafar tiltekinni fjárhæð af eigum sínum til álitsbeiðandans E.  Í öðru lagi hafi hann í hyggju að greiða E fyrirfram allan bréfarfinn.  Í þriðja lagi hafi hann í hyggju að greiða fyrirfram arf til skylduerfingja sinna, B, C og D.  Fyrirframgreiðslu til skylduerfingja er ætlað að vera innan erfðahluta hvers og eins þeirra.

Upplýst er að greiðsla til E fari fram í reiðufé af handbæru fé A sem varðveitt sé utan Íslands.  Greitt yrði í evrum sem er gjaldmiðill Xlands heimaríkis A.

Þá sé fyrirhugað að fyrirframgreiðsla til skylduerfingjanna verði í formi hlutabréfa í tveimur félögum, Y félag sem er stofnsett og skráð í Xlandi og Z hf. sem er eignarhaldsfélag um eignarhluti í erlendum félögum.  Upplýst er að engar fasteignir á Íslandi séu í eigu Z ehf.

Fram kemur að álitsbeiðendurnir E, B, C og D hyggist fallast á, hvert fyrir sitt leyti, löggerninga þá sem lýst hefur verið og veita viðtökum á fyrirframgreiddum arfi.

Í álitsbeiðni segir svo:

„Álit ríkisskattstjóra óskast miðað við að fyrirhugaðir löggerningar, erfðaskrá og fyrirframgreiðsla arfs, verði að fullu gildir löggerningar í Xlandi og að erfðafjárskattur verði greiddur þar í landi eftir því sem þarlendar réttarreglur kunna að mæla fyrir um.  Jafnframt er óskað eftir að ríkisskattstjóri miði álit sitt við að álitsbeiðendur geti með fullnægjandi hætti, þ.m.t. með framlagningu viðeigandi gagna sýnt íslenskum skattyfirvöldum fram á, verði eftir því leitað að umræddar fyrirframgreiðslur arfs hafi sætt lögboðinni meðferð erfðafjár í Xlandi.“

Álitaefni:

Álitsbeiðendur telja eftirfarandi álitaefni vakna vegna hinna fyrirhuguðu ráðstafana og lúti þau að hugsanlegri skyldu erfingjanna til að greiða tekjuskatt og erfðafjárskatt á Íslandi.  Álitaefnin séu samtvinnuð og að úrlausnir þeirra hljóti að skarast efnislega.  Óskað er að ríkisskattstjóri láti í té bindandi álit um;

• hvort fyrirhuguð fyrirframgreiðsla A á bréfarfi til E teljist vera erfðagerningur sem ákvæði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 taki til;
• hvort skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 um greiðslu erfðafjárskatts teljist uppfyllt ef umræddar fyrirframgreiðslur A til E, B, C og D hljóta lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi og það eins þótt hugsanlega muni ekki koma til greiðslu erfðafjárskatts í Xlandi sökum þess að arfgreiðslurnar verða undanþegnar erfðafjárskatti samkvæmt lögum þar í landi;
• að E muni ekki bera að greiða tekjuskatt á Íslandi af því fé sem hún fær frá A sem fyrirframgreiddan bréfarf;
• að B muni ekki bera að greiða tekjuskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hún mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
• að C muni ekki bera að greiða tekjuskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hún mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
• að D muni ekki bera að greiða tekjuskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hann mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
• að E muni ekki bera að greiða erfðafjárskatt á Íslandi af því fé sem hún fær frá A sem fyrirframgreiddan bréfarf;
• að B muni ekki bera að greiða erfðafjárskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hún mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
• að C muni ekki bera að greiða erfðafjárskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hún mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
• að D muni ekki bera að greiða erfðafjárskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hann mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn.

Forsendur ríkisskattstjóra:

I.  Fyrirframgreiðsla bréfarfs

Í álitsbeiðni er farið fram á að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að fyrirframgreiðsla á bréfarfi teljist vera erfðagerningur skv. 1. málsl. 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga.  Í tilvitnuðu ákvæði kemur fram að til tekna teljist ekki:

„[e]ignaauki vegna arftöku, fyrirframgreiðslu arfs og dánargjafa, enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur.“

Samkvæmt orðanna hljóðan vísar ákvæðið til fyrirframgreiðslu arfs samkvæmt erfðalögum nr. 8/1962.  Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðandi A sé heimilisfastur í Xlandi.  Í álitsbeiðni er ekki að finna upplýsingar um hvernig löggjöf um erfðir og erfðafjárskatt er háttað í Xlandi en fram kemur að óskað sé eftir að ríkisskattstjóri gangi út frá því í bindandi áliti sínu að fyrirhugaðir löggerningar álitsbeiðandans A verði að fullu gildir erfðagerningar þar í landi.

Ríkisskattstjóri sér ástæðu til að taka það fram að það ber undir álitsbeiðendur að upplýsa um þær staðreyndir sem lagðar eru til grundvallar álitsbeiðni.  Ljóst er að það ræðst af lögum í Xlandi hvers eðlis fyrirhuguð yfirfærsla fjármuna teljist, þ.e. hvort álitsbeiðandanum A sé heimilt að ráðstafa eignum sínum með erfðaskrá og fyrirframgreiðslu arfs með þeim hætti sem lýst er í álitsbeiðni.  Ráðstöfun sem þessi skal því sannanlega vera heimil samkvæmt þarlendum lögum um erfðir og erfðafjárskatt og falla jafnframt undir almennar skilgreiningar á hugtakinu fyrirframgreiddur arfur þannig að talið verði að um fyrirframgreiðslu arfs sé að ræða í skilningi 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.  Verði talið samkvæmt lögum í Xlandi að fyrirhuguð ráðstöfun fjármuna feli í sér gjafagerning eða ekki sé sýnt fyllilega fram á að um erfðagerning sé að ræða er það álit ríkisskattstjóra að ákvæði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga geti ekki átt við um þá „fyrirframgreiðslu arfs“ sem lýst er í álitsbeiðni.

Með framangreindum fyrirvörum telur ríkisskattstjóri að  staðfesta megi að fyrirframgreiðsla á arfi skv. erfðaskrá geti fallið undir ákvæði 1. málsl. 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda sé sýnt fram á af móttakanda að slík ráðstöfun sé heimil að lögum Xlands og að um löglega fyrirframgreiðslu arfs sé að ræða skv. þarlendum lögum en ekki einhvers konar gjafagerning.

III.  Skilyrði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga um greiðslu erfðafjárskatts

Álitsbeiðendur óska eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að skilyrði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga um greiðslu erfðafjárskatts teljist uppfyllt ef umræddar fyrirframgreiðslur á arfi hljóti lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi og „það eins þótt hugsanlega muni ekki koma til greiðslu erfðafjárskatts í Xlandi sökum þess að arfgreiðslurnar verða undanþegnar erfðafjárskatti samkvæmt lögum í Xlandi“eins og segir í álitsbeiðni.

Álitsbeiðendur vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 149/2016 og 842/1990.  Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 149/2016 voru málavextir þeir að kærandi hafði að sögn móttekið fyrirframgreiddan arf frá arfleifanda í Japan.  Ríkisskattstjóri færði kæranda umræddan arf til tekna og skattlagði sem gjöf þar sem arfurinn félli ekki undir ákvæði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga enda hefðu ekki verið lögð fram gögn sem sýndu að erfðafjárskattur hefði verið greiddur erlendis og að með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr.  170/2015 væri ljóst að ekki yrði lagður erfðafjárskattur á arfinn hér á landi.  Í rökstuðningi yfirskattanefndar kemur fram að lausn undan skattlagningu arfs í almennu tekjuskattshlutfalli sé háð því að arfur hafi hlotið lögboðna meðferð erfðafjár í heimilisríki arfleifanda og að erfðafjárskattur eftir atvikum greiddur sé því að skipta.  Þá vísar yfirskattanefnd til þess að það beri undir kæranda að upplýsa um skattskil vegna erfðafjárskatts í Japan.  Slíkt hafi kærandi ekki gert og af þeim sökum var tekjufærsla ríkisskattstjóra staðfest.

Af þessum úrskurði yfirskattanefndar má ráða að það heyri undir skattaðila að sýna fram á lögboðna meðferð erfðafjár í heimilisfestarríki arfleifanda.  Sé slíkt gert og hafi arfur hlotið lögformlega meðferð þar í landi telst skilyrði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga um greiðslu erfðafjárskatts uppfyllt.

Að framangreindu virtu staðfestir ríkisskattstjóri að skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst uppfyllt, ef umræddar fyrirframgreiðslur á arfi hljóta lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi og móttakendur arfsins geti sýnt fram á að svo hafi verið.

IV.  Greiðsla tekjuskatts

Álitsbeiðendur óska eftir að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að þeir álitsbeiðendur sem fá munu fyrirframgreiddan arf frá A muni ekki greiða tekjuskatt af þeim arfi.

Hér að framan hafa ákvæði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt rakin.  Í þeirri umfjöllun kemur fram að til tekna teljist ekki eignaauki sem verði m.a. vegna fyrirframgreiðslu arfs enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur.  Þá hefur ríkisskattstjóri jafnframt rakið hér að framan niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 149/2016 sem styðst við niðurstöðu í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 842/1990.  Að virtri niðurstöðu í kafla III hér að framan staðfestir ríkisskattstjóri að álitsbeiðendur muni ekki greiða tekjuskatt af fyrirframgreiddum arfi séu skilyrði í 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, uppfyllt og álitsbeiðendur hafi með fullnægjandi hætti upplýst um að ráðstafanirnar hafi hlotið lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi.

V.  Greiðsla erfðafjárskatts

Að síðustu óska álitsbeiðendur eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að þeir álitsbeiðendur sem fá munu fyrirframgreiddan arf frá A muni ekki greiða erfðafjárskatt af þeim arfi.

Álitsbeiðendur vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 225/2011 þar sem fram kemur í rökstuðningi yfirskattanefndar að lögskýringargögn með lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, bæru ekki með sér að ætlunin hefði verið að leggja á almenna skattskyldu hérlendis vegna arfs úr erlendum dánarbúum án tillits til þess hvort búskipti hefðu í för með sér eigendaskiptum á eignum hér á landi eða ekki.

Af lögum nr. 14/2004 er ljóst að ef skipti á dánarbúi manns fara fram hér á landi ber að greiða erfðafjárskatt skv. lögunum af öllum fjárverðmætum og eignum sem hverfa til erfingja við búskiptin og skiptir þá ekki máli hvort eignir eru hérlendis eða erlendis sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna.  Þá ber við skipti á dánarbúi manns, sem fram fer erlendis, að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi sbr. 2. mgr. 1. gr. laganna.

Samkvæmt lögum nr. 14/2004 er frumálagning erfðafjárskatts á hendi sýslumanns, en yfirferð erfðafjárskýrslu á hendi ríkisskattstjóra sbr. 10. gr. laga nr. 14/2004. Ljóst er samkvæmt framansögðu að yfirferð ríkisskattstjóra getur leitt til breytinga á þegar álögðum erfðafjárskatti s.s. við þær aðstæður að eignir hafi verið vantaldar eða ranglega fram taldar. Vart verður þó talið að framkvæmd endurskoðunar feli í sér víðtækara vald gagnvart ákvörðunum sýslumanns.  Ákvarðanir sýslumanns og ríkisskattstjóra sæta t.a.m. hvor um sig sjálfstæðum kærurétti til yfirskattanefndar og framangreind hliðsett stjórnvöld því bundin af ákvörðunum yfirskattanefndar, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 225/2011 og 170/2015.  Í tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar nr. 225/2011, þar sem kærðar voru ákvarðanir sýslumanns segir:

„Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er vafalaust að við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram hér á landi, ber að greiða erfðafjárskatt eftir lögum nr. 14/2004 af öllum fjárverðmætum og eignum sem hverfa til erfingja við búskiptin, bæði eignum hérlendis og erlendis, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Þá ber við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram erlendis, að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Ljóst er af framangreindum lögskýringargögnum með lögum nr. 14/2004 að með þeim breytingum á 1. gr. frumvarpsins, sem gerðar voru í meðförum Alþingis, stóð vilji löggjafans til þess að rýmka skattskyldu hérlendis í þeim tilvikum þegar dánarbússkipti fara fram erlendis, nánar tiltekið í þá veru að skattskylda í slíkum tilvikum tæki ekki einvörðungu til fasteigna hér á landi heldur jafnframt til annarra eigna hér á landi. Á hinn bóginn er einsýnt að ætlun löggjafans var ekki sú að mæla fyrir um almenna skattskyldu hérlendis vegna arfs úr erlendum dánarbúum án tillits til þess hvort búskipti hefðu í för með sér eigendaskipti að eignum hér á landi eða ekki, sbr. fyrrgreind lögskýringargögn og 2. mgr. 1. gr. frumvarpsins sem ekkert var hróflað við í meðförum þingsins. Er og enn kveðið sérstaklega á um að skattskylda vegna fasteigna hér á landi sé óháð því hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007.
Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir hinni kærðu skattlagningu vegna fyrirframgreidds arfs kæranda frá Þýskalandi, enda var ekki um að ræða eigendaskipti að neinum eignum hér á landi, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af framangreindri forsögu þess og fyrrgreindum lögskýringargögnum. Er krafa kæranda því tekin til greina.“

Í máli því sem hér er til úrlausnar liggur fyrir að arfleifandi er heimilisfastur utan Íslands og þá hefur verið upplýst að ekki sé fyrirhugað að fasteignir hér á landi séu meðal þeirra eigna sem ætlað sé að láta af hendi við fyrirframgreiðslu arfs.

Ríkisskattstjóri telur að við framangreindar aðstæður og með vísan til stöðu og valdheimilda ríkisskattstjóra annars vegar og sýslumanna hins vegar, sé hann ekki bær til að staðfesta að álitsbeiðendur muni ekki greiða erfðafjárskatt skv. lögum nr. 14/2004 þó arfleifandi sé heimilisfastur erlendis og ekki sé um eigendaskipti á fasteignum hér á landi að ræða.  Álitaefni hvað þetta varðar er því vísað frá afgreiðslu bindandi álita.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

• Fyrirframgreiðsla A á bréfarfi til E fellur undir ákvæði 1. málsl. 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt enda sé sýnt fram á að slík ráðstöfun sé heimil að lögum í Xlandi og að ekki sé um gjafagerning skv. þarlendum lögum að ræða.
• Hafi fyrirframgreiðslur A á arfi til E, B, C og D, hlotið lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi telst skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um greiðslu erfðafjárskatts uppfyllt.
• Álitsbeiðendur, E, B, C og D munu ekki greiða tekjuskatt af fyrirframgreiddum arfi frá A enda séu skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, uppfyllt þ.m.t. að arfurinn hafi hlotið lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi.
• Álitaefni sem lýtur að greiðslu erfðafjárskatts á Íslandi er vísað frá.