Bindandi álit nr. 02/15
Skattskylda þrotabúa – fjármálafyrirtæki í slitameðferð – ófullnægðar kröfur við skiptalok
Tilefni:
Með bréfi dagsettu 5. mars 2015, sem móttekið var þann 10. sama mánaðar, fór álitsbeiðandinn fram á að ríkisskattstjóri veitti bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Ríkisskattstjóri gaf út bindandi álit nr. 2/15 þann 22. apríl 2015 en það álit var síðar afturkallað með vísan til 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem álitaefni og forsendur voru ekki nægjanlega reifuð og krufin til mergjar. Beiðni álitsbeiðanda frá 5. mars 2015 um bindandi álit er því tekin til afgreiðslu að nýju.
Með tölvupósti mótteknum þann 18. maí 2015 sendi umboðsmaður álitsbeiðanda afrit af kæru til yfirskattanefndar þar sem bindandi álit ríkisskattstjóra frá 22. apríl 2015 er kært. Í kærunni færir umboðsmaður álitsbeiðanda fram rök fyrir sjónarmiðum sínum og óskar eftir að tilvitnað álit verði fellt úr gildi. Að mati ríkisskattstjóra er ekki ástæða til að rekja efni kærunnar í áliti þessu enda hefur hið kærða álit verið afturkallað eins og að framan greinir.
Um álitsbeiðanda:
Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðandi sé fjármálafyrirtæki í slitameðferð skv. ákvæðum XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Samkvæmt ákvæðum þeirra laga gilda reglur laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. í mörgum atriðum um slitameðferð fjármálafyrirtækja.
Þá kemur fram að 2009 hafi álitsbeiðandi verið tekinn yfir af Fjármálaeftirlitinu og í kjölfarið hafi verið skipuð slitastjórn og fari sú slitastjórn með ákvörðunarvald um öll málefni álitsbeiðanda.
Af álitsbeiðni má ráða að fyrirhugað sé að ljúka slitameðferð álitsbeiðanda og einn af möguleikunum sé að óska eftir gjaldþrotaskiptum. Orðrétt segir í álitsbeiðni:
„Áður en tekin verður ákvörðun um lok slitameðferðar [álitsbeiðanda], sbr. 103. gr. a [laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki] þykir álitsbeiðanda nauðsynlegt að fá bindandi álit ríkisskattstjóra á skattalegu álitaefni varðandi skattskil ef ákveðið verður að óska eftir gjaldþrotaskiptum félagsins.“
Málavextir:
Í álitsbeiðni er rakið að óumdeilt sé að þrotabú séu tekjuskattsskyld skv. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og að þeim beri að greiða 36% tekjuskatt af öllum tekjum sama hvar þeirra er aflað sbr. 2. mgr. 71. gr. tekjuskattslaga. Í ljósi þessa sé ljóst að þrotabú álitsbeiðanda myndi falla undir framangreind ákvæði tekjuskattslaga.
Álitsbeiðandi bendir á að verði bú fjármálafyrirtækis tekið til gjaldþrotaskipta skuli það standa óraskað sem gert hefur verið við slitameðferð hvað varðar kröfur á hendur félaginu, þar á meðal innköllun til kröfuhafa og meðferð lýstra krafna, en skiptastjóri skuli láta birta auglýsingu í Lögbirtingarblaði um að búið hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta. Að öðru leyti fari eftir almennum reglum um gjaldþrotaskiptin að öðru leyti en því að ákvæði 2. mgr. 103. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki skuli gilda að breyttu breytanda. Að auki skuli sá dagur sem dómsúrlausn gekk um að fjármálafyrirtæki væri tekið til slita við gjaldþrotaskiptin svara að því er varðar réttaráhrif til þess dags sem úrskurður gekk um þau. Álitsbeiðandi heldur því fram með vísan til framangreinds að skattskylda þrotabús fjármálafyrirtækis hefjist því við uppkvaðningu héraðsdómara um slitin en ekki þegar úrskurður um gjaldþrotaskipti er kveðinn upp.
Álitsbeiðandi vísar til bréfs ríkisskattstjóra dags. 9. maí 2014 (T-alm 02/14) þar sem svarað var hvernig fara skuli skattalega með skuldir umfram eignir sem ekki fást greiddar við uppgjör þrotabúa. Í tilvitnuðu bréfi er vísað til þeirrar meginreglu að skuldir sem ekki fást greiddar teljist til skattskyldrar eftirgjafar hjá skuldara og að engar sérreglur gildi um eftirgjöf skulda hjá þrotabúum. Ríkisskattstjóri vísaði ennfremur til þess að í flestum tilvikum sé til staðar yfirfæranlegt tap til að mæta tekjufærslu vegna eftirgjafar skuldar og að eðli málsins sé mjög ólíklegt að komið geti til skattlagningar vegna tekjufærslu á eftirgjöf skulda, svo sem vegna yfirfæranlegs taps.
Álitsbeiðandi telur túlkun ríkisskattstjóra leiða til þess að gera þurfi grein fyrir hvaða stöðu skattkrafa ætti að njóta í þrotabúum þ. á m. þrotabúum fjármálafyrirtækja. Álitsbeiðandi vísar til dóma Hæstaréttar í málum 62/2014 og 161/2014 og telur að skattkröfur vegna skulda þrotabúa umfram eignir teljist njóta stöðu sem búskröfur. Orðrétt segir svo:
„Fyrir utan forgang slíkra krafna umfram aðrar kröfur þá er hægt að fylgja þeim eftir gagnvart þrotabúi eftir að kröfulýsingafrestur er liðinn, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 118. gr. gþl. sem almennt væri ekki hægt með annars konar kröfur.“
Álitaefni:
Álitsbeiðandi lýsir því yfir að hann sé ekki sammála þeirri túlkun sem fram kemur í tilvitnuðu bréfi ríkisskattstjóra „[og er því knúinn til að óska eftir bindandi áliti um skattalega meðferð þrotabúa komi til þess að [álitsbeiðandi] verði teki[nn] til gjaldþrotaskipta.“
Í álitsbeiðni eru svo borin upp svohljóðandi álitaefni og ríkisskattstjóri beðinn að staðfesta að:
„álitsbeiðanda sé heimilt að líta svo á að skuldir umfram eignir sem ekki fengjust greiddar við uppgjör á búi [álitsbeiðanda] við gjaldþrotaskipti teljist ekki til skattskyldra tekna sem eftirgjöf skulda.“
Geti ríkisskattstjóri ekki staðfest framangreindan skilning er óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti að:
„álitsbeiðanda sé heimilt að líta svo á að yfirfæranlegt uppsafnað tap sem var í [álitsbeiðanda] muni koma til frádráttar skattskyldum tekjum vegna eftirgjafar skulda á grundvelli 8. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, verði félagið tekið til gjaldþrotaskipta.“
Sjónarmið álitsbeiðanda:
Álitsbeiðandi lýsir því í álitsbeiðni að það liggi fyrir að verði hann tekinn til gjaldþrotaskipta væri möguleiki á því að endurheimtur krafna verði um 18%. Samþykktar kröfur yrðu þannig um xxx milljarðar króna. Yfirfæranlegt uppsafnað tap nemi tæpum xxx milljörðum króna og líkur séu á því að yfirfæranlegt tap félagsins yrði töluvert lægra en fjárhæð þeirra krafna sem ekki fást greiddar. Ef þær kröfur sem ekki fengjust greiddar yrðu skattlagðar myndi álagður tekjuskattur vegna eftirgjafarinnar nema um xx milljörðum króna og kæmi sú fjárhæð til frádráttar úthlutun til kröfuhafa.
Þá telur álitsbeiðandi óljóst hvernig framangreind skattlagning yrði framkvæmd og telur að í raun sé viss ómöguleiki fyrir hendi. Í álitsbeiðni er eftirfarandi dæmi tekið:
„.. félag [sem tekið hefur verið] til gjaldþrotaskipta þar sem skuldir umfram eignir eru 60 en yfirfæranlegt tap 20. Í þessu dæmi myndi (með vísan til túlkunar ríkisskattstjóra) 60 teljast skattskyld eftirgjöf sem myndi leiða til 14,4 í tekjuskatt eftir að tap hefur verið dregið frá. Þá hefur myndast búskrafa vegna tekjuskatts upp á 14,4 sem yrði þá að draga af greiðslum til kröfuhafa sem myndi þá aftur leiða til skattskyldrar eftirgjafar og síðan koll af kolli. Ekki verður séð að þessi framkvæmd sem óhjákvæmilega leiðir til endalausrar eftirgjafar gangi upp.“
Álitsbeiðandi telur að ríkisskattstjóri leggi að jöfnu uppgjör við nauðasamninga og gjaldþrot en það sé mat álitsbeiðanda að slíkt sé ótækt enda tilgangur með nauðasamningum að gera félag rekstrarhæft öndvert við það sem er tilgangur með gjaldþrotaskiptum. Gjaldþrotaskipti hafi í för með sér lokauppgjör gagnvart kröfuhöfum og að uppgjör á þrotabúum teljist ekki til atvinnurekstrar sem hlýtur að vera meginforsenda þess að þrotabú geti talist skattskylt vegna þeirra skulda sem niður falla við gjaldþrot. Í álitsbeiðni segir svo:
„Því verður að telja það frekar ljóst að þrotabú sem ekki rekur atvinnu er undanþegið tekjuskattsskyldu, sbr. 5. tölul. 4. gr. tskl.“
En álitsbeiðandi telur að svo að um atvinnurekstur sé að ræða verði sjálfstæð starfsemi sem stunduð er reglulega í vissu umfangi til lengri tíma að vera til staðar og að starfsemin verði að hafa þann efnahagslega tilgang að skila hagnaði.
Álitsbeiðandi er að auki ekki sammála þeirri túlkun ríkisskattstjóra, sbr. áður nefnt bréf frá 9. maí 2014, að tap flytjist frá félagi til þrotabús við gjaldþrotaúrskurð. Álitsbeiðandi telur að ákvæði 8. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga nái ekki til tilviks sem þessa enda sé það sett sem skilyrði fyrir frádrætti að ekki hafi orðið veruleg breyting á þeim rekstri sem í hlut á svo sem með breytingu á eignaraðild lögaðila eða á tilgangi rekstrar nema sýnt sé að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.
Forsendur ríkisskattstjóra:
I. Almennt
Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum var komið á kerfi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar. Álitaefnið þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs.
Í athugasemdum við lagafrumvarp það er síðar varð að lögum nr. 91/1998 segir:
„Gert er ráð fyrir að skattaðilar geti óskað eftir því við ríkisskattstjóra að hann gefi bindandi álit um skattaleg áhrif fyrirhugaðra ráðstafana skattaðila og þannig fengið úr því skorið fyrir fram hvernig álagning skattstjóra muni verða. Meginmarkmið frumvarpsins er að auka réttaröryggi skattaðila með því að tryggja þeim leið til að fá fyrir fram úr því skorið hvernig skattlagning verður svo þeir geti tekið ákvarðanir og gert ráðstafanir á grundvelli þeirra upplýsinga.“
Af þessum texta athugasemdanna má ráða að gert er ráð fyrir því að hægt sé að leita bindandi álits um óljós atriði þar sem vafi leiki á um skattaleg áhrif fyrirhugaðra ráðstafana álitsbeiðanda. Til samræmis við þetta hefur ríkisskattstjóri litið svo á að bindandi álit verði ekki veitt í þeim tilvikum þegar fyrir liggur skýr afstaða skattyfirvalda um tiltekin atriði, hvort heldur er um að ræða úrskurð ríkisskattstjóra eða yfirskattanefndar, dóma eða að öðru leyti birtar reglur eða túlkanir ríkisskattstjóra.
Í máli því sem hér er til umfjöllunar er ljóst að ríkisskattstjóri hefur fjallað að hluta til um úrlausnarefni álitsbeiðnarinnar svo sem þau voru borin upp í áður tilvitnuðu bréfi dags. 9. maí 2014 (T-alm 02/14). Umrætt bréf er almennt bréf eins og merking þess ber með sér og felur þannig ekki í sér bindandi álit. Í tilvitnuðu bréfi eru veittar misvísandi upplýsingar um það álitaefni sem fram var borið af hálfu fyrirspyrjanda og álitaefnið ekki krufið nægjanlega til mergjar. Af þeim sökum voru þau svör sem þar voru veitt ekki með þeim hætti að leyst væri úr álitaefnum með heildstæðum hætti og er það miður að hið sama átti sér stað í því bindandi áliti sem ríkisskattstjóri veitti 22. apríl 2015 þar sem ekki var nægjanlega gætt að samspili sem talið er að gildi um skattarétt annars vegar og gjaldþrotarétt hins vegar sbr. þau sjónarmið sem gilda um framkvæmd gjaldþrotaskipta. Bindandi álit ríkisskattstjóra frá 22. apríl 2015 var afturkallað eins og fyrr hefur komið fram og með vísan til þess telur ríkisskattstjóri rétt að taka álitsbeiðni álitsbeiðanda til afgreiðslu að nýju.
Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.
Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.
II. Skattskylda eftirgefinna krafna annars vegar og afdrif ófullnægðra krafna eftir lok gjaldþrotaskipta hins vegar
Eins og rakið hefur verið setur álitsbeiðandi fram beiðni um að ríkisskattstjóri staðfesti að álitsbeiðanda sé heimilt að líta svo á að skuldir umfram eignir sem ekki fást greiddar við uppgjör á búi álitsbeiðanda við gjaldþrotaskipti teljist ekki til skattskyldra tekna sem eftirgjöf skulda.
Skattskylda þrotabúa er óumdeild en í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga kemur fram að full og ótakmörkuð skattskylda hvíli m.a. á dánarbúum og þrotabúum. Þrotabú verður til við uppkvaðningu úrskurðar héraðsdómara um töku bús til gjaldþrotaskipta sbr. 72. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., og tilvist þess lýkur við skiptalok sem geta verið með fleiri en einum hætti sbr. XXII. kafla áður tilvitnaðra laga um gjaldþrotaskipti o.fl. Samkvæmt þessu ber þrotabú skattskyldu skv. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga frá því að úrskurður um gjaldþrotaskipti er kveðinn upp og þar til skiptum er lokið. Við skiptalok líður sá lögaðili sem tekinn var til gjaldþrotaskipta undir lok og ekki er lengur fyrir hendi skattaðili samkvæmt tekjuskattslögum.
Eins og fram kemur í nefndu bréfi ríkisskattstjóra frá 9. maí 2014 gilda ekki neinar sérreglur um eftirgjöf skulda hjá þrotabúum. Almennt má því segja að sömu reglur gildi um skattskyldu eftirgefinna skulda hjá þrotabúum og í almennum rekstri. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 391/2011 kemur fram að tekjuhugtak tekjuskattslaganna sé mjög víðtækt og taki til hvers konar verðmæta sem metin verða til fjár, í hvaða formi sem slíkur tekjuauki fellur skattskyldum aðila í hlut. Undantekningar frá skattskyldu beri að túlka þröngt samkvæmt almennri lögskýringarreglu. Orðrétt segir svo í téðum úrskurði:
„Ljóst er að undantekningarákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 byggir á því að til staðar sé almenn regla um skattskyldu eftirgjafar skulda. Af því leiðir og, eins og undantekningarákvæðið er efnislega afmarkað, að eftirgjöf skulda sem tengist atvinnurekstri, telst almennt til skattskyldra tekna.“
Þá segir ennfremur í úrskurðinum:
„Ljóst er að tilvist skuldarinnar og afdrif hennar höfðu áhrif á verðlagningu hlutafjárins svo sem viðurkennt er í bréfi umboðsmanns kæranda dags. 3. september 2009. Í þeim efnum má einu máli gilda hvort skuldin var gefin félaginu eftir eða ráðstafað án endurgjalds til kaupenda að öllu hlutafénu.“
Samkvæmt framansögðu verður að telja að enginn vafi leiki á um, hvort um skattskyldar tekjur sé að ræða í þeim tilvikum þegar eftirgefnar kröfur eiga í hlut. Álitamál er á hinn bóginn hvort að tekjuhugtakið taki til þess þegar kröfuhafar fá ekki kröfur sínar efndar að fullu við gjaldþrotaskipti vegna þess að eignir nægi ekki til að greiða lýstar kröfur.
Kröfuhafi sem fær ekki fullnustu kröfu sinnar við gjaldþrotaskipti þrátt fyrir að hafa lýst henni í búið hefur almennt gert allt sem í hans valdi stendur til að fá kröfuna greidda. Ytri aðstæður valda því að krafa hans fæst ekki greidd að hluta eða öllu leyti samkvæmt kröfulýsingu hans. Samkvæmt frumvarpi skiptastjóra til úthlutunar er almennt á því stigi um að ræða ófullnægðar kröfur eins eða fleiri kröfuhafa þegar eignir þrotabús nægja ekki til greiðslu. Þær kröfur sem standa eftir við þessar aðstæður teljast þannig ekki eftirgefnar skuldir og þar með ekki tekjur í skilningi skattaréttar. Til viðbótar framangreindu verður að hafa í huga að ekki liggur ljóst fyrir fyrr en við lokaúthlutun skiptastjóra að hve miklu leyti kröfuhafar fá fullnustu krafna sinna. Tímamarki skattskyldu þrotabúsins lýkur þannig á sama tíma og endanlega liggur fyrir hvað greiðist og hvað greiðist ekki sbr. úthlutunargerð skiptastjóra samkvæmt 2. mgr. 160. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl.
III. Niðurstaða
Að framangreindu virtu er það álit ríkisskattstjóra að ekki sé um skattskyldar tekjur að ræða þegar skuldir fást ekki greiddar við gjaldþrot þegar svo háttar til að eignir búsins hafi ekki hrokkið til greiðslu á lýstum kröfum. Forsendurnar eru eins og raktar hafa verið annars vegar að ekki sé hægt að jafna ófullnægðum kröfum við almenna eða sértæka eftirgjöf skulda og hins vegar að saman fara lok á tilvist skattaðilans, þrotabúsins, og lyktir þeirra krafna sem ófullnægðar reynast við áritun skiptastjóra á frumvarpi til úthlutunar við lok gjaldþrotaskipta.
Eins og álitaefnin eru sett fram í álitsbeiðni er eingöngu óskað eftir að ríkisskattstjóri fjalli um síðara álitaefnið sé komist að öndverðri niðurstöðu en álitsbeiðandi hvað varðar fyrra álitaefnið. Með vísan til framanritaðrar afstöðu ríkisskattstjóra til fyrra álitaefnisins er ekki ástæða til að fjalla nánar um síðari spurningu álitsbeiðanda.
Álitsorð:
Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þess álitaefnis sem sett er fram í álitsbeiðninni:
- Álitsbeiðanda er heimilt að líta svo á að skuldir umfram eignir sem ekki fást greiddar við uppgjör á búi hans við gjaldþrotaskipti teljist ekki til skattskyldra tekna sem eftirgjöf skulda.
