Bindandi álit 10/2018

10.9.2018

Bindandi álit staðfest með úrskurði Yfirskattanefndar nr. 67/2019.

Um álitsbeiðendur:

Í álitsbeiðni kemur fram að A sf. sé sameignarfélag með sjálfstæðri skattaðild. Tilgangur félagsins sé eignarhald á hlutum í B ehf.

Starfsemi B ehf. felist í þjónustu á sviði […] en auk þess sé starfsemi á sviði upplýsingatækni og hugbúnaðargerðar vaxandi hjá félaginu.

Þá kemur fram að C ehf. sé eignarhaldsfélag sem haldi utan um 100% eignarhlut í D ehf. og E ehf. C ehf. sé að 50% í eigu A sf., 25% í eigu F ehf. og 25% í eigu G. Starfsemi D ehf. og E ehf. felist í hugbúnaðargerð og ráðgjöf á sviði upplýsingatækni.

Málavextir:

Í álitsbeiðni kemur fram að í júlí 2016 hafi C ehf. fest kaup á annars vegar D ehf. og hins vegar E ehf. Á sama tíma gerðu hluthafar C ehf. með sér samkomulag um kaup A sf. á eignarhlutum F ehf. og B í C ehf., en samkvæmt samkomulaginu var fyrirhugað að F ehf. og G myndu fá sem greiðslu fyrir hluti sína í C ehf., eignarhluti í A sf. Þá myndi að auki verða greidd peningagreiðsla ef til þess kæmi að kaupverð hlutanna í C ehf. yrði umfram virði þeirra hluta í A sf. sem samið var um sem greiðslu fyrir hluti F ehf. og G í C ehf.

Þá kemur fram í álitsbeiðni að tilgangur kaupa C ehf. á D ehf. og E ehf. hafi verið sá að auka þjónustuframboð B á Íslandi sem og erlendis og leggja frekari grunn að vexti B, innan lands sem og utan, einkum á sviði upplýsingatækni og hugbúnaðargerðar. B á Íslandi sé hluti af alþjóðlegu neti B aðildarfélaga um allan heim og á árinu 2007 hafi félagið hafið náið og víðtækt samstarf við nokkur B aðildarfélög í Norðvestur Evrópu. Enn fremur kemur fram að sívaxandi hluti af alþjóðlegu þjónustuframboði B aðildarfélaga um allan heim og samkeppnisaðila B á alþjóðavísu sé á sviði hugbúnaðargerðar og upplýsingatækni. Markmið fjárfestingarinnar sé því að svara þeirri samkeppni sem ríki á markaðinum.

Fyrirhugaðar ráðstafanir:

Álitsbeiðendur vísa til þess að til að tryggja áframhaldandi rekstur á starfsemi D ehf. og E ehf. undir merkjum B ehf., auka hagræði í rekstri sem og að einfalda uppbyggingu á fyrirtækjasamstæðu B ehf. á Íslandi standi til að sameina C ehf. ásamt E ehf. og D ehf. við B ehf., þar sem B ehf. verði yfirtökufélag og C ehf., E ehf. og D ehf. yfirtekin félög.

Fram kemur að álitsbeiðendur hafi íhugað tvær aðferðir við samrunann. Annars vegar þá hafi verið fyrirhugað að D&T sf. myndi kaupa eignarhluti F ehf. og G í C ehf. Þannig kæmust C ehf. í 100% eigu A sf., í samræmi við fyrirliggjandi samkomulag milli hluthafa C ehf. Í kjölfarið yrðu C ehf., ásamt E ehf. og D ehf. sameinuð B ehf., sem einnig er dótturfélag A sf. Álitsbeiðendur vísa til bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 7/18 þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að samruni B ehf., C ehf, D ehf. og E ehf., í kjölfar kaupa A sf. á hlutum F ehf. og G myndi ekki uppfylla skilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga.

Álitsbeiðendur upplýsa að nú sé hins vegar fyrirhugað að framkvæma samrunann með öðrum hætti þannig að skilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga myndu teljast uppfyllt og samruninn yrði án skattalegra afleiðinga fyrir álitsbeiðendur. Líkt og komið hefur fram er fyrirhugað að sameina C ehf. ásamt D ehf. og E ehf. við B ehf., þar sem B ehf. væri yfirtökufélag. Sem gagngjald fyrir eignarhluti sína í C ehf. myndi A sf. fá eignarhluti í hinu sameinaða félagi, en F ehf. og G myndu fá sem gagngjald fyrir hluti sína í C ehf. eignarhluti í móðurfélagi B ehf., A sf., en engar aðrar greiðslur myndu eiga sér stað til F ehf. eða G, hvorki í formi peninga né annarra fjármuna. Þannig yrði fallið frá fyrra samkomulagi um kaup A sf. á eignarhlutum F ehf. og G í C ehf. og mögulegar peningagreiðslur til F ehf. og G. Orðrétt segir svo í álitsbeiðni: „Ástæða þess að F ehf. og G myndu ekki fá beint hlut í B í skiptum fyrir hluti sína í C ehf. er sú að með því að fá hluti í móðurfélaginu A sf., yrðu þeir jafnsettir öðrum eigendum samstæðunnar.“

Þá kemur fram að hagsmunir álitsbeiðenda af því að ráðast í samrunann séu verulegir hvað varðar fjárhagslega endurskipulagningu og framtíðarafkomu B ehf. á Íslandi, enda sé mikið óhagræði af því að reka þá starfsemi sem nú fer fram í D ehf. og E ehf. í aðskildum félögum. Samruninn muni því leiða til þess að starfsemi D ehf. og E ehf. myndi að öllu leyti falla undir starfsemi B ehf. og yrði eftirleiðis rekin undir merkjum þess félags. Slík sameining yrði til þess að auka vöxt og framgang þeirrar starfsemi sem fram fer nú innan D ehf. og E ehf. og samstæðunnar í heild, ekki hvað síst á erlendum markaði. Þá er áréttað að markmið álitsbeiðenda sé eingöngu rekstrarlegt, þ.e. til að auka vöxt, hagræði og afkomu samstæðunnar á Íslandi til framtíðar.

Álitaefni:

Álitsbeiðendur telja að uppi séu skattaleg álitaefni sem þeir hafi ríka hagsmuni af að fá bindandi álit ríkisskattstjóra um áður en ráðist verði í fyrirhugaðar sameiningar.

Álitsbeiðendur óska eftir bindandi áliti um eftirfarandi álitaefni:

1. Að fyrirhugaður samruni B ehf. og C ehf., D ehf. og E ehf. uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að samruninn hafi ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir álitsbeiðendur.

Sjónarmið álitsbeiðenda:

Álitsbeiðendur vísa til þess að samstæðan á Íslandi sé uppbyggð með þeim hætti að móðurfélagið og álitsbeiðandinn A sf. haldi utan um eignarhald allra félaga innan samstæðunnar. A sf. sé sameign fjölda einstaklinga, félagsmanna A sf. B ehf. sé svo í nær 100% eigu A sf. en B ehf. sé að auki í eigu H sem sé breskt sameignarfélag. Enginn einstaklingur sé beinn eigandi að B ehf., enda sé haldið utan um eignarhald allra eigenda B ehf. í gegnum A sf.

Með vísan til framangreinds og þess hvernig samstæða B ehf. sé uppbyggð, myndi gagngjald fyrir hluti hlutahafa í C ehf. annars vegar vera eignarhlutir í B ehf. og hins vegar eignarhlutir í A sf. Eignarhlutir C ehf. í D ehf. og E ehf. í hinu sameinaða félagi myndu falla niður með samrunafærslum þar sem um eigin hluti er að ræða, en F ehf. og G myndu fá eignarhluti í móðurfélagi B ehf. þ.e. A sf. í skiptum fyrir hluti sína í C ehf. Þannig myndi samruninn endurspegla núverandi samstæðu B ehf. á Íslandi og F ehf. og G verða jafnsettir öðrum eigendum samstæðunnar. F ehf. og G fengju þannig óbeina eignarhluti í yfirtökufélaginu í skiptum fyrir hluti sína í yfirtekna félaginu og engar aðrar greiðslur eða verðmæti í skiptum fyrir hluti sína. Við samrunann myndi B ehf. taka við öllum réttindum og skyldum C ehf., D ehf. og E ehf. og þeim félögum yrði slitið.

Álitsbeiðendur benda á að fordæmi sé fyrir því að yfirskattanefnd hafi fallist á að eignarhlutir í móðurfélagi yfirtökufélags í skiptum fyrir hlut í yfirteknu félagi teldist uppfylla gagngjaldsskilyrði þágildandi 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 (nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003) sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005. Álitsbeiðendur telja ljóst að hið sama eigi við í þeirra tilviki enda séu ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 samhljóða 1. mgr. 51. gr. núgildandi tekjuskattslaga.

Í álitsbeiðni kemur enn fremur fram að álitsbeiðendur telji að eignarhaldstími geti ekki einn og sér skipt máli við mat á því hvort gagngjaldsskilyrðið sé uppfyllt. D ehf. og E ehf. voru keypt á rekstrarárinu 2016 og samruni við B ehf. er fyrirhugaður á árinu 2018. Álitsbeiðendur vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 693/1994 þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að samruni sem fór fram rúmum þremur mánuðum eftir kaup á hlutabréfum í yfirteknu félagi uppfyllti gagngjaldsskilyrði þágildandi tekjuskattslaga.

Forsendur ríkisskattstjóra:

I. Almennt

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á fyrirkomulagi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar og að ekki hafi verið ráðist í þær aðgerðir sem álitið varðar. Álitaefnið þarf þannig að varða fyrirhugaðar aðgerðir og skattalega stöðu álitsbeiðenda sjálfra í því sambandi.

Ríkisskattstjóri fellst á að uppfyllt séu skilyrði fyrir útgáfu bindandi álits í þessu tilviki.

Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðenda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.

Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðenda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.

Rétt er að benda á að ríkisskattstjóri veitir ekki bindandi álit um hvort tilteknar fyrirhugaðar aðgerðir séu lögmætar að félagarétti enda taka lög nr. 91/1998 eingöngu til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdssviði ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðavald yfirskattanefndar. Engu að síður kann að vera nauðsynlegt að fjalla um hvort þær lagalegu forsendur, sem fyrirhuguðum skattalegu ráðstöfunum er ætlað að byggja á, fái almennt staðist. Á þeim grundvelli yrði síðan tekin afstaða til þess hvort af þeim leiði þau skattalegu réttaráhrif sem stefnt er að. Þá er enn fremur bent á að í álitsbeiðni er ekki óskað eftir bindandi áliti um hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, séu uppfyllt í tilviki álitsbeiðenda og nær því bindandi álit þetta ekki til þess álitaefnis.

Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt er svohljóðandi: „Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.“

Ákvæðið er samhljóða ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971 sem breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli hafi verið ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti. Þágildandi reglur um slit hlutafélaga gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð bréfanna hafði verið. Afleiðing þessara reglna var sú að hlutafélögum var jafnan ekki slitið þrátt fyrir að þau væru alveg hætt starfsemi. Ákvæði 5. gr. laga nr. 30/1971, nú 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga, var ætlað að bæta úr þessu og eyða réttaróvissu hvað varðar samruna. Þá kemur fram í athugasemdum með frumvarpinu að „samruni hlutafélaga, sem eingöngu sé fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna.“ Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið. Þannig sé í raun og veru um frestun á skattlagningu að ræða.

Með 7. gr. laga nr. 138/1996, um breytingu á þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981, var mælt fyrir um hliðstæða heimild til yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga og gilt hafði í tilviki samruna, sbr. 52. gr. núgildandi tekjuskattslaga nr. 90/2003. Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 138/1996 er tekið fram að gagngjaldsskilyrðið sem uppfylla þarf svo að skiptingar hlutafélaga verði án skattalegra afleiðinga sé sams konar gagngjaldsskilyrði og sé í sameiningarákvæði 1. mgr. 51. gr. núgildandi tekjuskattslaga. Megintilgangurinn með gagngjaldsskilyrðinu væri að koma í veg fyrir að fjármunir streymdu út úr félaginu sem slitið væri, þannig að um algjöran samruna fjármuna og eigin fjár væri að ræða.

Í álitsbeiðni kemur fram álitsbeiðendur A sf., F ehf. og G hafi gert með sér samkomulag í júlí 2016 um að A sf. myndi kaupa F ehf. og G út úr C ehf. Samkvæmt samkomulaginu áttu F ehf. og G að fá sem greiðslu fyrir hluti sína í C ehf. annars vegar eignarhluti í A sf. og hins vegar peningagreiðslu ef til þess kæmi að kaupverð hlutanna í C ehf. yrði umfram virði þeirra hluta í A sf. sem samið var um sem greiðslu fyrir hluti F ehf. og G í C ehf. Af álitsbeiðninni má ráða að álitsbeiðendur hafi í hyggju að falla frá þessu samkomulagi m.a. með vísan til bindandi álits ríkisskattstjóra 7/18. Í því áliti var komist að þeirri niðurstöðu að fengju F ehf. og G peningagreiðslu vegna sölu á eignarhlutum sínum í C ehf. til viðbótar við hluti í A sf. þá væri gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga ekki uppfyllt við eftirfarandi samruna C ehf. og annarra þriggja félaga. Nú sé því fyrirhugað að sameina B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. án undanfarandi kaupa A sf. á hlutum G og F ehf. í C ehf. Orðrétt segir í álitsbeiðni: „Sem gagngjald fyrir eignarhluti sína í C ehf. myndi A sf. fá eignarhluti í hinu sameinaða félagi, en F ehf. og G myndu fá sem gagngjald fyrir hluti sína í C ehf. eignarhluti í móðurfélagi B, A sf., en engar aðrar greiðslur myndi eiga sér stað til F ehf.. eða G ...“

Af framangreindu má ráða að endurgjald til núverandi hluthafa C ehf. yrði með ólíkum hætti, þ.e. annars vegar verði eignarhlutir í hinu sameinaða félagi afhentir sem endurgjald fyrir hluti í C ehf. (í tilviki A sf.) og hins vegar fái G og F ehf. eignarhluti í A sf. sem endurgjald fyrir þá hluti sína í C ehf.

Hér að framan hefur gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga, tilurð og tilgangur þess verið rakið. Ákvæðið tekur samkvæmt orðanna hljóðan til þess þegar hlutafélög, þ.m.t. einkahlutafélög, eru sameinuð öðrum hlutafélögum eða einkahlutafélögum. Skýrt kemur fram í ákvæðinu að skipti á hlutabréfum í yfirteknu félagi og yfirtökufélagi hafi ekki skattskyldar tekjur í för með sér fyrir þann er lætur hlutabréf af hendi enda fái hann eingöngu hlutabréf í yfirtökufélaginu í hendur sem gagngjald. Sambærilegt ákvæði er að finna í 53. gr. en þar er um að ræða undanþágu frá skattskyldu við þær aðstæður að sameignarfélag sé annars vegar sameinað hlutafélagi og hins vegar að sameignarfélagi sé breytt í hlutafélag og eigendur sameignarfélagsins fái eingöngu hlutabréf í því hlutafélagi sem yfirtekur sameignarfélagið.

Í máli því sem hér er til úrlausnar hafa álitsbeiðendur upplýst sbr. framanritað að A sf. fái eignarhluti í hinu sameinaða félagi fyrir hlutabréf sín í C ehf. Sameinaða félagið, þ.e. yfirtökufélagið, er einkahlutafélagið B ehf. og fellst ríkisskattstjóri því á að gagngjaldsskilyrðið sé uppfyllt hvað A sf. varðar. Öðru máli gegnir um F ehf. og G, en eins og fram hefur komið er ráðgert að þeir muni fá eignarhluti í A sf. sem endurgjald fyrir hlutabréf sín í C ehf. A sf. er sameignarfélag en ekki hlutafélag eða einkahlutafélag. Eignarhlutir í sameignarfélagi teljast ekki hlutabréf en eins og fram er komið er það skilyrði 1. mgr. 51. gr., sbr. 53. gr. tekjuskattslaga að eingöngu hlutabréf komi sem gagngjald fyrir hlutafé í því félagi sem slitið er. Það er álit ríkisskattstjóra að þegar horft er til þess að ákvæði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga sé undantekning frá þeirri meginreglu að greiða skuli skatt af afhendingu hlutabréfa eða þegar hlutafélagi er slitið þá beri að túlka ákvæðið samkvæmt orðanna hljóðan.

Vegna tilvísunar álitsbeiðenda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 202/2005 þar sem yfirskattanefnd féllst á að hlutabréf í móðurfélagi yfirtökufélags uppfylli gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga þá bendir ríkisskattstjóri á að málavextir í því máli eru ekki sambærilegir máli álitsbeiðenda. Í úrskurði yfirskattanefndar var móðurfélag yfirtökufélagsins hlutafélag en ekki sameignarfélag líkt og í tilviki álitsbeiðenda.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

Samruni B ehf. og C ehf., D ehf. og E ehf. eins og honum er lýst í álitsbeiðni myndi ekki uppfylla skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, og yrði því ekki án skattalegra afleiðinga fyrir álitsbeiðendur.