Bindandi álit nr. 6/98

Tilefni:

Bréf móttekið 14. október 1998 er fékk málsnúmerið 1998-05553.0. Um er að ræða beiðni um bindandi álit á því hvort öll skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt væru uppfyllt við sameiningu félaganna A ehf. og Banki hf. (hér eftir B), þannig að flutningur rekstrartapa gæti átt sér stað ?

Málavextir:

Í bréfi umboðsmanns beiðanda, dags. 12. október 1998, segir:

Félagið [A] ehf., (áður [X] hf.) er í eigu [B] hf. Það var einkum fyrir tilstuðlan [J] sem félagið var stofnað og var því ætlað að innleysa yfirteknar eignir bankans og annast rekstur fasteigna hans utan Reykjavíkur. Við lát [J] dvínaði áhuginn á að halda sérstaklega utan um þennan rekstur og er nú stefnt að sameiningu þessara félaga í rekstrarlegum tilgangi.

Í árslok 1997 átti [A] ehf. yfirfæranlegt skattalegt tap að fjárhæð 107.141.141 kr. og er það að mestu til komið vegna yfirtöku bankans á rekstri og eignum [X] hf. [X] hf. var stofnað á sínum tíma til þess að yfirtaka og reka eignir sem [B] hafði eignast við gjaldþrot eins viðskiptamanns. Við rekstur þessara yfirtökueigna á árunum 1991 til 1997 myndaðist umtalsvert tap.

Í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, er fjallað um skilyrði fyrir flutningi rekstrartapa á milli félaga við sameinungu og eru skilyrðin þau að:

1. Félögin skuli "...hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var."
   [A] ehf. og [B] hf. hafa með höndum skylda starfsemi. [A] ehf. var stofnað til að halda utan um ákveðna starfsþætti sem í raun eru hluti af rekstri bankans.
2. Félagið sem slitið var má ekki hafa átt "... fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum."
   Fyrir slitin á [A] ehf. verulegar eignir og eru þær í samræmi við eignir og rekstur undanfarinna ára. Einnig er félagið í fullum rekstri við slitin.
3. Sameiningin "verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi."
   Tilgangur sameiningarinnar er að færa aftur inn í bankann starfsemi sem hafði verið aðskilin frá bankanum en tilheyrir í raun megin starfsemi hans.
4. "Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum."
   Félögin hafa með höndum sams konar rekstur því eins og áður segir hefur [A] ehf. það að markmiði að innleysa yfirtökueignir við vanskil viðskiptamanna eða gjaldþrot þeirra og annast rekstur fasteigna hans á landsbyggðinni.

Með vísan til laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, óskum við eftir skoðun Ríkisskattstjóra á því hvort [B] hf. sé heimilt að nýta yfirfæranlegt skattalegt tap [A] ehf. við sameiningu þessara félaga.

Forsendur og niðurstöður:

Álitsbeiðnin verður skilin svo að einungis sé verið að leita eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, sé uppfyllt ef til samruna A ehf. og B hf. kæmi.

Meðfylgjandi beiðni var afrit skattframtala álitsbeiðanda vegna rekstraráranna 1991-1997. Þar kom m.a. eftirfarandi fram:
- Í skýrslu félagsstjórnar og framkvæmdastjóra vegna rekstrarársins 1994 kom fram að þann 1. júlí 1994 seldi X hf. rekstur hótelsins ásamt þeim eignum sem honum tengdust og í framhaldi af því var nafni félagsins breytt í A hf. Eftir að hótelrekstri var hætt var umsjón með rekstri félagsins í höndum B. B átti á þeim tíma yfir 99% hlutafjár. 
- Í skýrslu félagsstjórnar og framkvæmdastjóra vegna rekstrarársins 1995 kom fram að í desember 1995 keypti félagið 12 fasteignir af B og kaupverðið var samtals 100 milljónir. Í árslok átti einn hluthafi allt hlutaféð, en það var B. Enginn starfsmaður var hjá félaginu á árinu, en Banki sá um daglegan rekstur þess. 
- Í skýrslu félagsstjórnar og framkvæmdastjóra vegna rekstrarársins 1997 kom fram að tilgangur félagsins væri fasteignarekstur.

Fengnar voru upplýsingar hjá Fyrirtækjaskrá, dags. 10. desember 1998, varðandi rekstrartilgang álitsbeiðanda. Þar kom m.a. eftirfarandi fram:
- Tilgangur X hf. var samkvæmt samþykktum félagsins "Rekstur hótels, veitinga- og skemmtistaðar, ráðstefnuhald, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyld starfsemi. 
- Á hluthafafundi sem haldinn var 25. ágúst 1994 var ákveðið að breyta heiti félagsins úr X hf. í A. Ekki er sjáanlegt að breyting hafi verið gerð á tilgangi félagsins við það tilefni.
- Á hluthafafundi sem haldinn var 22. nóvember 1995 var ákveðið að breyta hlutafélaginu A í einkahlutafélag. Jafnframt varð tilgangur A ehf. samkvæmt samþykktum félagsins, dags. 22. nóvember 1995: "Kaup og sala fasteigna og verðbréfa, fasteignarekstur og önnur skyld starfsemi."

Samkvæmt tilkynningum um skattskyldan rekstur X hf. var helsta starfssvið fyrirtækisins vegna áranna 1991-1994 eftirfarandi :

862-00 Veitingastaðir (skv. virðisaukaskattsskráningu)
863-00 Gististaðir (skv. virðisaukaskattsskráningu)
55.11.0 Hótel með veitingasölu (skv. virðisaukaskattsskráningu)
Hótelrekstur (skv. þjóðskrá).

Efni 57. gr. A, sbr. 8. gr. laga nr. 137 / 1996 er svohljóðandi:

57. gr. A.
Þrátt fyrir ákvæði 56. gr., 56. gr. A og 57. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 7. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining eða skipting félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum.

Í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, er fjallað um skilyrði fyrir flutningi rekstrartapa á milli félaga við sameiningu og eru skilyrðin þau að:

- Félögin skuli "...hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var."
Með vísan til þeirra fyrrnefnda upplýsinga er koma fram í skýrslu félagsstjórnar og framkvæmdastjóra vegna rekstraráranna 1994-1997 og frá Fyrirtækjaskrá þann 10. desember 1998 varðandi rekstrartilgang álitsbeiðanda þykir hafa verið sýnt fram á að rekstrartilgangur samkvæmt samþykktum A ehf. er "Kaup og sala fasteigna og verðbréfa, fasteignarekstur og önnur skyld starfsemi." Í reynd hefur reksturinn snúist mest um rekstur og útleigu fasteigna. Hins vegar er tilgangur B hf. að starfrækja viðskiptabanka er hafi á hendi hvers konar starfsemi sem heimil er samkvæmt lögum nr. 113/1996, um viðskiptabanka og sparisjóði, sbr. samþykktir bankans, dags. 26. nóvember 1998. Atvinnugreinaflokkun bankans er "Rekstur banka og sparisjóða nr. 65.12.0." 
Skilja verður skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991 (137/1996), um skyldleika rekstrar svo, í samræmi við orðanna hljóðan, að þar sé almennt miðað við raunverulega starfsemi, þannig að skráður tilgangur einn sér nægi ekki, sé starfseminni ekki fyrir að fara. Þá þykir bera, í samræmi við tilganginn með ákvæðinu, að skýra umrætt skilyrði ákvæðisins svo að átt sé við aðalstarfsemi (sjá úrskurð yfirskattanefndar nr. 749/1997, bls. 11).
A ehf. hefur ekki með höndum bankastarfsemi. Félagið hefur keypt af bankanum stærri eignir sem bankinn hefur eignast við innheimtutilraunir sínar vegna ógreiddra útlána. Starfsemi álitsbeiðanda og bankans er samt eðlisólík þó hún varði í sumum tilfellum sömu fasteignir. Starfsemi A ehf. (X hf.) og B fellur hvorki undir sömu aðalstarfsgrein né atvinnuvegaflokkun. Skilyrði þetta er því ekki uppfyllt.

- Félagið sem slitið var má ekki hafa átt "... fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum."
Ekki liggja fyrir tölulegar upplýsingar vegna rekstrarársins 1998, en fram kemur í fyrirliggjandi álitsbeiðni að A sé enn í fullum rekstri. 
Samkvæmt framtali ´98 hefur A ehf. með höndum fasteignarekstur. Félagið á verðmiklar eignir sem það leigir út. Skrifstofuhald þess er þó í lágmarki og sér B hf. um daglegan rekstur A ehf. Bæði A ehf. og B hf. eiga verðmiklar eignir og starfsemi þeirra er umsvifamikil. Með vísan til fyrirliggjandi upplýsinga er skilyrði þessu fullnægt.

- Sameiningin "verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi."
Í dag sér B hf. um skrifstofuhald fyrir álitsbeiðanda. Álitsbeiðandi virðist hafa keypt einstakar eignir af bankanum, sem bankinn hefur leyst til sín eða keypt sem veðandlög vegna vanskila við bankann. Hægt er að hugsa sér sér ákveðið rekstrarhagræði við að hafa starfsemi A ehf. einnig á hendi bankans. Skilyrðið um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang er því fullnægt.

- "Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum."
Á árunum 1991-1994 fólst starfsemi X hf. mest í hótelstarfsemi, þ.e.a.s. rekstri veitingastaðar, skemmtistaðar og útleigu sala og gistiherbergja. Tap X hf. varð að mestu til vegna hótelstarfseminnar og af þeim eignum sem hýstu þá starfsemi. Samkvæmt framtali ´95 vegna rekstrarársins 1994 var ónotað tap til næsta árs þá orðið samtals 105.703.011 kr. 
Á rekstrarárunum 1995-1997 hafði A ehf. hins vegar með höndum umsvifamikinn fasteignarekstur. Á þessum árum var hagnaður af rekstrinum. Félagið á verðmiklar eignir sem það leigði út. Félagið keypti af bankanum stærri eignir sem B hf. hafði eignast við innheimtutilraunir sínar vegna útlána. Hins vegar starfrækir B hf. viðskiptabanka er hefur með höndum hvers konar bankastarfsemi sem heimil er samkvæmt lögum nr. 113/1996, um viðskiptabanka og sparisjóði. A ehf. hefur ekki með höndum bankastarfsemi.
Samkvæmt fyrirliggjandi skattframtölum álitsbeiðanda varð uppsafnað tap A ehf. (X hf.) til á árunum 1991-1994. Á þeim tíma fólst starfsemi félagsins í rekstri á hóteli og af þeim eignum sem hýstu þá starfsemi. Skilyrði þetta er því ekki uppfyllt.

Af öllu þessu virtu er það álit ríkisskattstjóra að ef til sameiningu félaganna A ehf. og B hf. kæmi væri ekki öllum skilyrðum 57. gr. A laga um tekju- og eignarskatt fullnægt. Hvorki væri skilyrðinu um að bæði félögin hafi með höndum skyldan rekstur eða starfsemi fullnægt né heldur að hið yfirfærða tap hafi myndast í sams konar rekstri og það félag hefur með höndum sem tekur við réttindum og skyldum þess félags sem slitið er.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Álit ríkisskattstjóra er að ef til sameiningar félaganna A ehf. og B hf. kæmi væri skilyrðum fyrir flutningi rekstrartapa ekki fullnægt.

Ríkisskattstjóri