Bindandi álit nr. 4/98
Tilefni:
Bréf móttekið 15. september 1998 er fékk málsnúmerið 1998-04881.0. Sett er fram beiðni um bindandi álit ríkisskattstjóra á skattalegum afleiðingum samnings sem álitsbeiðandi hyggst gera við Hitaveitu í tilefni af tilboði frá Hitaveitu. Leitað er bindandi álits á eftirfarandi tveimur atriðum:
- Telst sala á vatnsréttindum hluti af atvinnurekstri eða ber að líta á söluna sem sölu eignar utan atvinnurekstrar ?
- Er heimilt að nýta ákvæði 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, við söluna, þ.e. að telja helming söluverðs til skattskyldrar tekna í stað söluhagnaðar, hvort sem litið er á söluhagnaðinn sem tekjur í atvinnurekstri eða tekjur utan atvinnurekstrar ?
Málavextir:
Í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda, dags. 9. september 1998, kom eftirfarandi fram:
"[Álitsbeiðandi] hefur verið eigandi húseigna, lóðaréttinda og vatnsréttinda að [X] síðan í febrúar 1946. Frá þeim tíma hefur hann búið að [X] og rekið gróðrastöð þar. Fyrstu árin í eigin nafni, síðan í samvinnu við tvo syni sína og síðastliðin nokkur ár sem sameignarfélag sem er sjálfstæður skattaðili og þeir feðgar eiga saman.
Í mars 1962 gerði [álitsbeiðandi] samning við bæjarstjórn [...] um sölu á jarðhita leigulandsins að [X]. Samkvæmt samningnum hefur [álitsbeiðandi] fengið án endurgjalds 2. sek. lítra af heitu vatni til upphitunar á þeim húseignum sem hann á að [X]. Ljóst er að megin hluti þessara tveggja sek. lítra hefur verið nýttur til upphitunar á gróðurhúsum gróðrastöðvarinnar.
Nú hefur Hitaveita [...] sent [álitsbeiðanda] tilboð um að kaupa af honum þessa tvo sek. lítra (120 mín. lítra) og greiða honum tæplega 17,5 millj. kr. fyrir, sbr. meðfylgjandi ljósrit.
Það sem [álitsbeiðandi] óskar álits á er hvernig salan mun vera skattlögð, ef af henni verður.
Samkvæmt 67. gr. laga nr. 75/1981 skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Í þessu sambandi er vísað í 1.-8. tl. C-liðar 7. gr. sömu laga, þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur. Í 8. tl. 7. gr. er vísað til söluhagnaðar skv. 10.-27. gr. Undirritaður telur að fara beri með söluhagnaðinn eftir 14. gr. laga nr. 75/1981 þar sem hér sé um ófyrnanleg náttúruauðæfi að ræða þar sem þau endurnýtist alltaf. Spurningin er því hvort það að [álitsbeiðandi] er einn af eigendum sameignarfélags sem rekur gróðrastöð sem nýtt hefur jarðhitann leiði til þess að eignin teljist vera nýtt í atvinnurekstri eða hvort líta beri á söluna sem sölu eignar utan atvinnurekstrar vegna þess að [álitsbeiðandi] er sjálfur skráður eigandi vatnsréttindanna.
Einnig er spurt hvort heimild sé að nýta sér ákvæði 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar, hvort sem litið er á söluhagnaðinn sem tekjur í atvinnurekstri eða tekjur utan atvinnurekstrar."
Þann 20. nóvember sl. bárust viðbótarupplýsingar, dags. 17. nóvember sl., frá umboðsmanni álitsbeiðanda. Efni bréfsins var svar við fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 4. nóvember sl. Í bréfinu kom fram að einungis væri verið að selja endurgjaldslaus afnot af 2. sek. lítrum af heitu vatni en ekki sjálf jarðhitaréttindi jarðarinnar. Jörðin X er leiguland. Einnig fylgdi með afrit af kaupsamningi sem álitsbeiðandi gerði við bæjarstjórn á árinu 1962.
Forsendur og niðurstöður:
Ákvæði 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, fjalla um söluhagnað fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. 14. gr. telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 32. gr., þ.m.t. ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs á ófyrnanlegum réttindum til skattskyldrar tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar. Um er að ræða heimildarákvæði sem skattaðilar geta valið sé torvelt að halda reiður á stofnverði eða fasteignamatsverði eða uppgjör samkvæmt því reynist óhagstætt. Með breytingarlögum nr. 118/1997 á lög nr. 75/1981 er gildissvið 3. mgr. 14. gr. þrengt, sbr. greinargerð þeirra laga.
Á landinu X hefur álitsbeiðandi stundað garðyrkju. Fyrstu árin í eigin nafni, síðan í samvinnu við tvo syni sína og síðastliðin nokkur ár sem sameignarfélag sem er sjálfstæður skattaðili og þeir feðgar eiga saman. Samkvæmt efni samkomulagsins frá 1962 var það gert milli bæjarstjórnar og rekstraraðilans (álitsbeiðanda), sem er garðyrkjubóndi. Landsvæði og jarðhiti á landi X hefur því frá upphafi verið nýttur við garðyrkju álitsbeiðanda.
Umræddir 2. sek. lítrar af heitu vatni hafa að mestu verið nýttir til upphitunar á gróðurhúsum gróðrarstöðvarinnar og þannig hagnýttir í þágu landbúnaðar við ræktun í og við gróðurhús rekstursins. Að áliti ríkisskattstjóra er nýting umsamins magns af heitu vatni þáttur í hráefnisöflun atvinnurekstursins. Kaupgreiðslur samkvæmt tilboði Hitaveitu á því að koma í stað endurgjaldslausrar afhendingar á heitu vatni. Í hennar stað þarf þá að kaupa heitt vatn fyrir starfsemi gróðurstöðvarinnar. Ef til þess kæmi að álitsbeiðandi seldi þessi fyrirfram ákveðnu vatnsréttindi þá skattleggst söluhagnaður vegna þessarar sölu sem tekjur í atvinnurekstri. Telja verður að ákvæði samkomulags álitsbeiðanda og bæjarstjórnar frá árinu 1962 um að álitsbeiðandi eigi ekki kröfu vegna ónotaðs magns af heitu vatni (liður 6) sé af hagkvæmnisástæðum svo sem vegna burðargetu leiðslna á stöðugu rennsli og áhrifa veðurfars á notkun á heitu vatni.
Líta verður sjálfstætt á kaup bæjarfélagsins á þessum 2. sek. lítrum af heitu vatni. Um er að ræða kaup bæjarfélags á ákveðnu magni af fljótandi heitu vatni sem samkvæmt samningi við álitsbeiðanda hefur verður afhent frá árinu 1962. Magnið er fyrirfram ákveðið 120 mín. lítra x 24 klst. x 365 daga x árafjöldi. Álitsbeiðandi hefur nú þegar nýtt sér rúmlega þriðjung af umsömdu endurgjaldi 1962-1998. Samkomulagið gildir til ársins 2052. Ekki er hægt að leggja að jöfnu annars vegar fyrirfram umsamið magn af vatni sem afhent er í fyrirfram ákveðið tímabil og hins vegar ófyrnanleg réttindi svo sem jarðhitauppsprettur, æðavarp eða aflahlutdeild. Helsti munurinn er sá að þar sem um afhendingu á fyrirfram ákveðnu magni í ákveðin tíma er að ræða þá á sér ekki stað stöðug endurnýjun. Að áliti ríkisskattstjóra er hér því ekki um ófyrnanleg réttindi að ræða sem falla undir 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt.
Niðurstaða ríkisskattstjóra er því að ef til sölu á umsömdu magni af heitu vatni á jörðinni X kæmi þá teldust sölutekjur til tekna í atvinnustarfsemi og skattlegðust sem slíkar. Við útreikning söluhagnaðar væri ekki heimilt að telja helmings söluverðs til skattskyldrar tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt.
Bindandi álit:
- Ríkisskattstjóri telur að sala álitsbeiðanda á 2 sek. lítrum af heitu vatni teljist til tekna í atvinnustarfsemi og að þær skattleggist sem slíkar.
- Ríkisskattstjóri telur að við útreikning söluhagnaðar álitsbeiðanda vegna sölu á umsömdu magni af heitu vatni sé ekki heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæm 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Ríkisskattstjóri
