Bindandi álit nr. 2/98

Tilefni:

Með bréfi, dags. 8. júlí 1998, mál nr. 1998-04023.0, er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit um það hvort fyrirhugaður samruni X hf. og Y ehf., byggður á fyrirliggjandi samrunaáætlun nefndra fyrirtækja og samruna- og upphafsefnahagsreikningi félaganna, teljist vera gildur samruni samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum.

Málavextir:

Þann 30. júní 1998 undirrituðu stjórnir félaganna X hf. og Y ehf. samrunaáætlun. Í samrunaáætluninni kemur m.a. eftirfarandi fram:

1. gr.
Stjórnir félaganna eru sammála um að sameina félögin undir kennitölu [Y] ehf. á grundvelli XIV kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög, og breyta jafnframt nafni og formi félagsins í [Nýtt] hf. Gilda samþykktir [Y] ehf. um hið sameinaða félag, sem breytt hefur verið með tilliti til þess, að félagið verður hlutafélag. Heimilisfang félagsins verður að [...], Reykjavík.
Sameiningin miðast við 1. janúar 1998.

2. gr.
Við sameininguna fá hluthafar í [X] hf. eingöngu hluti í [Nýju] hf. í skiptum fyrir hluti sína í [X] hf. Fyrir hvern hlut í [X] hf. fást 6,8 hlutir í [Nýju], eða alls kr. 228.096.602 að nafnverði miðað við hlutafé eins og það var 1. janúar 1998.

3. gr.
Við mat á eignum og skyldum félaganna er byggt á fyrirliggjandi ársreikningum þeirra fyrir árið 1997.

4. gr.
Við sameininguna renna allar eignir, skuldir og skuldbindingar [X] hf. inn í [Nýtt] hf., sem jafnframt tekur við öllum rekstri félaganna frá samrunadegi.

5. gr.
Arður sem greiddur er á árinu 1998 vegna rekstrarársins 1997, hefur verið greiddur til þeirra hluthafa sem áttu hlutabréf í félögunum 31.12.1997.

Sama dag og samrunaáætlunin var undirrituð undirrituðu stjórnir félaganna greinargerð varðandi fyrirhugaða sameiningu. Greinargerðin hljóðar svo:

"Fyrir liggur sameiginleg áætlun stjórna félaganna um samruna þeirra og miðast samruninn við 1. janúar 1998. Við mat á eignum og skuldum félaganna er byggt á fyrirliggjandi ársreikningum þeirra fyrir árið 1997.

Við samrunann er formi og nafni [Y] ehf. breytt í [Nýtt] hf., sem tekur yfir allar eignir, skuldir, skuldbindingar og rekstur félaganna frá samrunadegi.

Við samrunann fá hluthafar í [X] hf. eingöngu hlutabréf í [Nýju] hf. í skiptum fyrir hluti sína í [X] hf. Fyrir hvern hlut í [X] hf. fást 6,8 hlutir í [Nýju] hf., eða alls kr. 228.096.602 að nafnverði miðað við hlutafé eins og það var 1. janúar 1998. Hlutafé í hinu sameinaða félagi er kr. 228.263.213.

Markmiðið með samruna félaganna er að ná fram aukinni hagkvæmni í rekstri og lækka kostnað."

Þá liggur einnig fyrir greinargerð umboðsmanns álitsbeiðanda, sbr. 122. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995, um samruna félaganna. Í greinargerðinni sem dagsett er 30. júní 1998 segir m.a.:

"Hlutafé í [X] hf. var þann 1. janúar 1998 kr. 33.932.975,- þar af var eigið hlutafé kr. 389.357,-. Hlutafé í eigu hluthafa er því kr. 33.543.618,- þann 1. janúar s.l. Jöfnunarhlutabréf hafa verið gefin út á árinu 1998 að upphæð kr. 2.631.419,-, þar af vegna eigin hlutabréfa kr. 30.195,-. Til hluthafa var því úthlutað kr. 2.601.224,-.

Gert er ráð fyrir að hluthafar í [X] hf. fái hlutabréf í [Nýju] hf. að nafnverði kr. 228.096.602 fyrir hluti sína í [X] hf., sem var að nafnverði kr. 33.543.618,- fyrir samrunann, eða þann 1. janúar 1998. Fyrir hverjar 1.000,- krónur í [X] hf. verða því greiddar 6.800 krónur í [Nýju] hf., miðað við hlutafé þann 1. janúar 1998 eða kr. 6.311,- eftir að jöfnunarhlutabréf hafa verið gefin út á árinu 1998.

Við samrunann hækkar hlutafé [Nýs] hf. (áður [Y] ehf.) í kr. 228.256.602,-, en [X] hf. á fyrir samrunann 60% af hlutafé í [Y] ehf., eða kr. 240.000,-. Hlutdeild [X] hf. í hinu nýja félagi er því 99,9%, en við mat á verðmæti hlutafjárins er miðað við því sem næst bókfært eigið fé félagsins á þeim degi, sem sameiningin fer fram.

Engin hlutabréf, hlutir eða skuldabréf eru í félögunum með sérstök réttindi."

Þann 9. júlí 1998 var móttekin hjá ríkisskattstjóra beiðni um bindandi álit varðandi skattalegar afleiðingar fyrirhugaðs samruna félaganna. Beiðnin, sem dagsett er 8. júlí 1998, er undirrituð af umboðsmanni álitsbeiðanda fyrir hönd stjórnar X hf.

Í bréfinu segir m.a.:

"Stjórnir félaganna [X] hf. og [Y] ehf. hafa lagt til að hlutafélögin verði sameinuð. Gerð hefur verið samrunaáætlun og tilheyrandi greinargerðir, svo og samruna- og upphafsefnahagsreikningur. Við samrunann fá hluthafar í [X] hf. hlutabréf að upphæð kr. 228.096.602,- fyrir hlutabréf sín, sem eru að nafnverði kr. 36.144.842,- eftir að jöfnunarhlutabréf hafa verið gefin út á árinu 1998. Hluthafar hafa keypt bréfin á mismunandi verði, en fjárhæð hlutabréfanna hefur verið hækkuð eins og lög leyfa og hefur þar verið framreiknaður útreikningur yðar frá árinu 1991 um mögulega útgáfu jöfnunarhlutabréfa.

Stjórn [X] hf. hefur falið mér að fara fram á bindandi álit yðar sbr. lög nr. 91/1998, á því, hvort fyrirhuguð skipti á hlutabréfum í [Nýju] hf. fyrir hlutabréf í [X] hf. hafi einhverjar skattalegar skyldur í för með sér fyrir hluthafa [X].

Við fyrirhugaðan samruna telja stjórnir félaganna að ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981 eigi við og er skattfrelsi hlutabréfaskiptanna skilyrði fyrir sameiningunni."

Ríkisskattstjóri tók málið þegar í stað til vinnslu. Staðfesting fékkst hjá fyrirtækjaskrá Hagstofu Íslands að móttekin hafi verið samrunaáætlun félaganna í samræmi við 1. mgr. 123. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Áður en lengra var haldið taldi ríkisskattstjóri nauðsynlegt að taka afstöðu til þess hvort líta bæri svo á að brostnar væru forsendur fyrir útgáfu bindandi álits á þeirri forsendu að álitsbeiðandi hafi hafist handa við þá ráðstöfun sem álitsbeiðnin varðar, sbr. 1. málsl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Niðurstaða ríkisskattstjóra var hins vegar sú að í tilviki sem þessu yrði ekki litið svo á að ráðist hafi verið í þá ráðstöfun sem beiðnin lítur að. Það væri ekki fyrr en ákvarðanir hafi verið teknar um samrunann í samræmi við ákvæði 124. gr. hlutafélagalaga.

Við skoðun ríkisskattstjóra á málinu þótti fyrst í stað liggja fyrir, miðað við orðalag álitsbeiðninnar, að vísa yrði málinu frá þar sem stjórn X hf. gæti ekki á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit óskað eftir áliti ríkisskattstjóra sem yrði bindandi fyrir einstaka hluthafa sem fengju hlutabréf í Nýju hf. ef af fyrirhuguðum samruna verður. Bryti slíkt í bága við 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998.

Eftir viðræður ríkisskattstjóra við umboðsmann álitsbeiðanda þótti hins vegar ljóst að raunverulega væri fulnægjandi fyrir félagið að fá úr því skorið hvort fallist væri á að samruni sem fram færi á grundvelli þeirra reikningslegu gagna sem fyrir liggja verði talinn gildur samruni skv. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Því varð úr að orðalagi fyrirspurnarinnar var breytt frá því sem var í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda, dags. 8. júlí 1998. Breytt orðalag var símsent umboðsmanninum og borið undir hann 2. október 1998. Svarbréf hans barst þann sama dag þar sem hann lýsir sig samþykkan breyttu orðalagi. Svar ríkisskattstjóra tekur því mið af þessum breytingum.

Forsendur og niðurstöður:

1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum hljóðar svo:

Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.

Samkvæmt þeim gögnum sem ríkisskattstjóra hafa verið send stendur til að sameina hlutafélagið X og einkahlutafélagið Y með yfirtöku síðarnefnda félagsins á öllum eignum og skuldum. Fyrirliggjandi er sameiginlegur efnahagsreikningur félaganna miðað við áramótin 1997-1998 og upphafsefnahagsreikningur hins nýja félags miðað við 1. janúar 1998.

Telja verður að til þess að samruni geti talist gildur samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þá verði að liggja fyrir að um gildan samruna sé að ræða að félagarétti. Því koma sérstaklega til skoðunar ákvæði 95 - 97. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög og 120 - 122. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Þau gögn sem lögð hafa verið fyrir ríkisskattstjóra í tilefni af fyrirhuguðum samruna félaganna verður að telja að uppfylli þau skilyrði sem sett eru í framangreindum lagaákvæðum. Þó verður að gera þá athugasemd að samrunaáætluninni fylgir aðeins sameiginlegur efnahagsreikningur en ekki sameiginlegur rekstrarreikningur, eins og áskilnaður virðist vera um í 2. mgr. 121. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Ríkisskattstjóri telur þó ekki að þessi annmarki leiði til þess að ekki verði talið að um gildan samruna sé að ræða og er þá sérstaklega horft til orðalags 11. gr. 3. félagaréttartilskipunar EB og þess að samruninn miðast við lok síðasta reikningsárs.

Af fyrirliggjandi gögnum má ráða að um fullkomin samruna verður að ræða þ.e. allar eignir og skuldir færast til hins nýja félags þannig að eignir færast yfir á bókfærðu verði eins og það er tilgreint í ársreikningum félaganna fyrir 1997.

Samkvæmt samrunáætlun munu hluthafar í X hf. eingöngu fá hlutabréf í hinu eftirlifandi félagi. Að því leyti telst ákvæði 56. gr. fullnægt og skiptir ekki máli í því sambandi þótt nafnverð bréfanna verði 6.8 sinnum hærra en þeirra bréfa sem þeir létu af hendi. Ekki er um að ræða tekjur í hendi hluthafa sem ber að skattleggja á þessum tímapunkti en á hinn bóginn verður þess að geta að þegar hlutabréfin verða seld þá hvílir á þeim skattakvöð því um útreikning söluhagnaðar gilda ákvæði 2. málsliðar 2. málsgreinar 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum.

Ríkisskattstjóri telur rétt að vekja athygli á þeirri skoðun embættisins að þrátt fyrir að 1. janúar 1998 sé sá dagur sem réttindum og skyldum X telst reikningslega lokið þá er ekki heimilt að miða lok skattskyldu félagsins við það. Um það atriði gilda ákvæði 127. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Samrunadagurinn gagnvart skattyfirvöldum getur samkvæmt því í fyrsta lagi talist sá dagur þegar samruninn hefur verið samþykktur á hluthafafundi. Framtalsskil félagsins verða því að vera í samræmi við þetta, þannig að skilað væri sérstöku skattframtali fyrir X fram að samrunadegi og svo öðru skattframtali fyrir hið sameinaða félag frá samrunadegi og til ársloka.

Niðurstaða ríkisskattstjóra er því sú að samruni X hf. og Y ehf. teljist gildur samruni samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Ríkisskattstjóri telur að samruni sem fara mun fram í samræmi við fyrirliggjandi gögn teljist gildur samruni skv. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum.

Ríkisskattstjóri