Bindandi álit nr. 1/98

Tilefni:

Með bréfi, dags. 24. júní 1998, leitaði álitsbeiðandi eftir bindandi áliti varðandi skattalega stöðu A (erlend fyrirtækjasamstæða, hér eftir nefnd A) við stofnun fjármögnunarfélags (hér eftir nefnt B) á Íslandi með útibúi í Sviss.

Málavextir:

Þann 5. júní 1998 svaraði ríkisskattstjóri bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda varðandi skattalega stöðu A, en A hugðist stofna fjármögnunarfélag (group finance company) á Íslandi með útibúi í Sviss.

Í framhaldi af þessu svari ríkisskattstjóra ákvað fyrirtækið að leita eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra varðandi nokkur þeirra álitaefna sem uppi eru í málinu. Að flestu leyti er um sömu atriði að ræða og voru til umfjöllunar í bréfi ríkisskattstjóra frá 5. júní 1998, en að hluta til er um ný atriði að ræða.

Í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda sem dagsett er 24. júní en móttekið hjá ríkisskattstjóra 30. júní 1998 segir m.a.:

"Í framhaldi af viðræðum okkur varðandi stofnun [A], hér eftir nefnt "[A]" á fjármögnunarfélagi á Íslandi með útibú í Sviss leyfum við okkur fyrir hönd [A] að fara vinsamlegast fram á bindandi álit ríkisskattstjóra varðandi túlkun á tvísköttunarsamningum og skattlagningu á Íslandi.

1. [A]

[A] er kanadískt alþjóðafélag og hefur eitt fjölbreyttasta vöruúrval innan [...]geirans í heiminum. [...] 
[A] er almenningshlutafélag í Kanada með bréf sín skráð í kauphöllum í New York, Toronto og Montreal.

[...]

2. Fyrirætlanir

[A] eða dótturfélagið [C] (100% dótturfélag [A]) hefur í huga að stofna fjármögnunarfélag innan samstæðunnar á Íslandi, hér eftir nefnt "[B] ehf.". [B] ehf. verður stofnað sem einkahlutafélag og verður innborgað hlutafé að minnsta kosti 100 milljónum CHF (um það bil 5 milljarðar íslenskra króna) sem hlutafé; þessi fjárhæð getur hækkað með tímanum. Innborgun hlutafjár verður í formi skuldabréfa í bandaríkjadölum innan samstæðunnar, peningum eða hvoru tveggja. Peningastreymi mun fara í gegnum íslenska bankastofnun. Í framhaldi af stofnun félagsins mun [B] ehf. stofna útibú í Sviss, líklegast í kantónunni Zug. [B] ehf. mun flytja allt eigið fé sitt til svissneska útibúsins síns. Svissneska útibúið mun aðallega nota fjármuni móttekna frá hinni íslensku aðalskrifstofu til að veita lánsfjármögnun til framleiðslufyrirtækja innan [A] samstæðunnar, sem eru staðsett í Bandaríkjunum; svissneska útibúið gæti einnig veitt lánsfjármögnun til framleiðslufyrirtækja innan [A] samstæðunnar, sem eru staðsett utan Bandaríkjanna. Að auki mun svissneska útibúið stunda aðra fjármálastarfsemi, eins og umsýslu fjármuna og leigustarfsemi fyrir hönd félaga innan [A] samstæðunnar. Sem hluta af umsýslustarfsemi sinni mun hið svissneska útibú [B] ehf. endurfjárfesta umframsjóði hjá óskyldum fjármálastofnunum. [B] ehf. mun einnig taka þátt í aðgerðum með öðrum [A] félögum til þess að minnka gengisáhættu. Til þess að gera svissneska útibúinu sínu kleift að stunda ofangreinda fjármálastarfsemi mun [B] ehf. ráða að minnsta kosti einn starfsmann með nægjanlega fjármála þekkingu og reynslu í fullt starf við svissneska útibúið. Hið svissneska útibú [B] ehf. mun hafa fullbúna skrifstofu. [B] ehf. mun stunda fjármögnunarstarfsemi sína innan samstæðunnar eingöngu í sínu svissneska útibúi. Starfsemi [B] ehf. mun felast í framkvæmdastjórn, ákvarðanatöku, færslu bókhalds og tilfærslu fjármuna. Heimilisfang [B] ehf. verður í Reykjavík. Stjórn félagsins verður líklega skipuð þremur mönnum, líklega með heimilisfesti á Íslandi, Sviss og Kanada. Stjórnin mun hittast á Íslandi. Reikningsár félagsins miðast við lokadagsetningu 31. júlí ár hvert.

3. Atriði til athugunar

Nýting tvísköttunarsamnings milli Íslands og Sviss

Samkvæmt 1. tölulið 7. greinar tvísköttunarsamnings milli Íslands og Sviss er hagnaður félags með heimilisfesti á Íslandi skattskyldur aðeins á Íslandi nema félagið hafi með höndum atvinnurekstur í Sviss frá fastri atvinnustöð, eins og skilgreint er í 5. grein tvísköttunarsamningsins. Að okkar áliti fellur starfsemi sú sem [B] ehf. mun stunda í sínu svissneska útibúi undir slíka skilgreiningu á fastri atvinnustöð. Hagnaður sem tilheyrir svissnesku atvinnustöðinni í eigu [B] ehf. má skattleggja í Sviss og er samkvæmt tölulið 1 í 23 grein undanþeginn frá skatti á Íslandi. Hagnaður [B] ehf., sem stafar frá svissneska útibúinu ætti að ákveða eftir beinni aðferð eins og henni er lýst í 2. tölulið 7. greinar tvísköttunarsamningsins. Með þessari beinu aðferð skal fara með svissneska útibúið eins og sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki, sem ætti óháð samskipti við höfuðstöðvar [B] ehf. á Íslandi. Hagnaður, sem ætla mætti að fallið hefði svissneska útibúinu í hlut, ef það hefði skipt við höfuðstöðvar sínar á Íslandi eins og um sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki hefði verið að ræða, skal vera færður hjá svissneska útibúinu og þar af leiðandi vera undanþeginn skatti á Íslandi.

Meðferð tekjuskattlagningar á Íslandi

Samkvæmt íslenskum skattalögum eru félög heimilisföst á Íslandi (þ.e. félög stofnsett eða skráð á Íslandi og félög með raunverulega framkvæmdastjórn á Íslandi) skattskyld á Íslandi af tekjum hvar sem þeirra er aflað. Tekjur hvaðan sem þær koma skulu ákveðnar á grundvelli efnahags- og rekstrarreiknings í íslenskum krónum. Þess vegna þarf [B] ehf., sem félag með heimilisfesti á Íslandi að reikna allar tekjur sínar, hvaðan sem þær koma, í íslenskum krónum. Undir aðstæðum þeim er lýst hefur verið hér að ofan munu allar tekjur [B] ehf. aðeins vera tekjur sem myndast hjá hinni svissnesku atvinnustöð að frádregnum kostnaði. Tekjur svissneska útibúsins munu aðalega vera vaxtatekjur og gengishagnaður og -tap. Í framhaldi af útreikningi sínum á öllum tekjum sínum (hvaðan sem þær koma úr heiminum) í íslenskum krónum fyrir íslenskan tekjuskattsútreikning, mun [B] ehf., samkvæmt tölulið 1 í grein 23 af tvísköttunarsamningnum hafa rétt á fullri undanþágu frá íslenskum tekjuskatti á öllum tekjum sínum að undanskildum litlum hluta sem er greiðsla fyrir starfsemi höfuðstöðvanna á Íslandi. Eignarskattur er greiddur á Íslandi vegna eigin fjár [B] ehf. umfram nafnverð hlutafjár en undanþága fengist vegna eigna, sem tilheyra útibúinu í Sviss.

Dæmi um skattalegan útreikning

Við útreikning á sköttum er gert ráð fyrir að tekjur verði í formi vaxtatekna í Sviss. Frá þeim vaxtatekjum yrði dreginn rekstrarkostnaður í Sviss. Þessi hagnaður yrði skattlagður í Sviss. Við útreikning á skatti á Íslandi yrði rekstrarkostnaður á Íslandi dreginn frá hagnaði í Sviss og síðan er gert ráð fyrir að veitt yrði undanþága vegna 99% hagnaðar vegna útibúsins í Sviss, en 1% af nettohagnaði kæmi til skattlagningar á Íslandi með 30% skatti.

Við úthlutun arðs til Canada yrði hins vegar dreginn frá 5% staðgreiðsluskattur.

Við útreikning eignarskatts yrðu veitt undanþága vegna eigna, sem tilheyra útibúinu í Sviss. Ekki yrði greiddur eignarskattur af hlutafénu á Íslandi, þar sem eigandi hlutafjár er kanadískt félag."

Í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda dags. 30. júní 1998 segir einnig:

"4. Skattaleg staða

Á grundvelli staðreynda og hugleiðinga eins og að ofan greinir, leyfum við okkur fyrir hönd [A] að bera fram eftirfarandi fyrirspurnir er lýsi stöðu "[B] ehf." á Íslandi varðandi skattlagningu félagsins og skattlagningu arðs og óskum eftir bindandi áliti yðar varðandi þær.

1. Getur embættið staðfest að undanþága fáist á Íslandi vegna skattlagningar tekna og eigna fastrar atvinnustöðvar í Sviss, sem þarlend yfirvöld hafa samþykkt sem slíka í samræmi við ákvæði í 5. grein tvísköttunarsamnings við Sviss?
2. a) Getur embættið staðfest að allar tekjur [B] ehf. hvar sem þeirra er aflað séu skattskyldar á Íslandi með skattþrepi í samræmi við íslensk lög og að íslenskur tekjuskattur verði felldur niður af þeim hluta hagnaðar, sem tilheyrir svissneska útibúinu í samræmi við 1. tölul. 23. greinar tvísköttunarsamningsins við Sviss?
   b) Getur embættið staðfest að heildartekjur [B] ehf., hvar sem þeirra er aflað, reiknaðar út í íslenskum krónum og í samræmi við íslensk lög verði taldar tilheyra svissneska útibúinu og þar með undanþegnar íslenskum tekjuskatti, að undanskyldri fjárhæð sem jafngildir 1% nettóhagnaði [B] ehf., sem er þóknun fyrir yfirstjórn höfuðstöðvanna á Íslandi miðað við þær forsendur um starfsemi félagsins sem gefnar hafa verið hér að framan?
   c) Hvernig verður skattlagningu miðað við þessar forsendur háttað?
3. a) Verður eignarskattur aðeins lagður á félagið vegna eigin fjár að frádregnu eigin fé sem tilheyrir svissneska útibúinu og að frádregnu nafnverði eigin fjár?
   b) Hver verður þá stofn til eignarskatts á Íslandi?
   c) Verður eigandi hlutafjár, ef kanadískur, undanþeginn eignarskatti af hlutafjáreign sinni í íslenska félaginu?
   d) Verður eigið fé, sem tilheyrir svissneska útibúinu undanþegið eignarskatti á Íslandi í samræmi við tölulið 3.a ii, grein 2 í samningi milli Íslands og Sviss og að teknu tilliti til töluliðs 2 í grein 22 og töluliðs 1 grein 23, þar sem félagið notar allt sitt eigið fé (sem samanstendur af innborguðu hlutafél og uppsöfnuðum hagnaði upprunnum í Sviss og öðru eigið fé) í svissneska útibúinu fyrir fjármögnunarstarfsemi sína?
   e) Hvað gerist varðandi skattlagningu eignarskatts/tekjuskatt, þegar fjármunir verða fluttir frá svissneska útibúinu til Íslands?
4. Er hægt að endurgreiða hluthafa innborgað hlutafé framreiknað með verðbreytingarstuðli í samræmi við íslensk skattalög án skattlagningar við lækkun hlutafjár eða upplausn félagsins?
5. a) Getur embættið staðfest að eigandi félagsins þurfi að greiða 5% staðgreiðsluskatt af arði svo framarlega sem skilyrði töluliðs 2 a í 10. grein samningsins milli Kanada og Íslands til að komast hjá tvísköttun eru uppfyllt?
   b) Hvernig ber eigandanum að sýna fram á að hann uppfylli ofangreind skilyrði 10. greinar?
   c) Hvernig ber félaginu að skila staðgreiðslu af arði og hvenær?
6. Verður [A] - eigandi hlutabréfanna - undanþegið íslenskum tekjuskatti varðandi hagnað sem verður til við sölu hlutaeignar í [B] ehf. samkvæmt 6. tölulið 13. greinar ofangreinds samnings milli Íslands og Kanada?
7. a) Verður litið á [B] ehf. sem heimilisfast á Íslandi, að minnsta kosti hvað varðar íslensk skattalög? 
   b) Nýtur [B] ehf. þar af leiðandi hags af tvísköttunarsamningum, sem Ísland hefur gert og er unnt að fá staðfestingu á heimilisfesti frá íslenskum skattyfirvöldum, sé þess óskað?
8. Reikningsár [A] miðast við 31. júlí ár hvert. Munu skattyfirvöld heimila [B] ehf. sama reikningsár?

Við förum vinsamlegast (sic) að þér veitið álit yðar á því hvort þér eruð sammála ofangreindum túlkunum og óskum eftir svari eins fljótt og auðið er, en um umtalsverðar skattgreiðslur getur orðið að ræða á Íslandi ef umbjóðandi okkar mun fara ofangreinda leið."

Forsendur, niðurstöður og bindandi álit ríkisskattstjóra:

1. Miðað við þá lýsingu sem gefin er af væntanlegri starfsemi útibús B ehf. í Sviss og að því tilskildu að svissnesk skattyfirvöld skattleggi útibúið í Sviss eftir svissneskum skattalögum, sbr. einnig 2. tl. 5. gr. og 1. tl. 7.gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Sviss frá 3. júní 1988 getur ríkisskattstjóri staðfest að undanþága fáist á Íslandi vegna skattlagningar tekna og eigna hinnar föstu atvinnustöðvar í Sviss svo sem nánar er rakið í áliti þessu hér á eftir.
2. B verður einkahlutafélag, skráð á Íslandi. Samkvæmt því ber félagið ótakamarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 1. tl. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (tskl.) og er því skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru. Samkvæmt 7. grein tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Sviss mega svissnesk skattyfirvöld leggja skatt á hagnað B ehf. í Sviss að því marki sem hagnaðurinn stafar frá fastri atvinnustöð íslenska félagsins þar. Samkvæmt 1. tl. 23. greinar nefnds tvísköttunarsamnings skulu íslensk skattyfirvöld undanþiggja hagnaðinn í Sviss skattlagningu á Íslandi. Heildarhagnaður B ehf. verður fundinn þannig að frá heildartekjum félagsins er dreginn rekstrarkostnaður á Íslandi og í Sviss. Á grundvelli þess hagnaðar er reiknaður gildandi íslenskur tekjuskattur, sem er 30% frá og með tekjuárinu 1998, sbr. lög nr. 95/1998. 99% af þeim tekjuskatti er felld niður í samræmi við nefndan 1. tl. 23. grein tvísköttunarsamningsins við Sviss þar sem gengið verður út frá því að hlutur Íslands í nettóhagnaði nemi aðeins 1% vegna starfseminnar á Íslandi.
3. a) og b) Eignarskattur verður lagður á B ehf. í samræmi við ákvæði laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, 1,2% sbr. 1.mgr. 84. gr. þeirra laga og 0.25%, sbr. b. lið 3. greinar laga nr. 83/1989 um Þjóðarbókhlöðu og endurbætur menningarbygginga, eða samtals 1.45%. Eignarskattstofn verður ákvarðaður í samræmi við ákvæði VII. kafla tskl þar sem heimilt verður að draga frá eignum félagsins nafnverð hlutafjár sbr. 77. gr. s.l. Undanþága verður veitt vegna eigna félagsins í Sviss í samræmi við ákvæði 1. tl. 23. greinar tvísköttunarsamnings-ins við Sviss, sbr. nánar svar við d. lið.
   c) Aðilar heimilisfastir erlendis eru skyldir til þess að greiða eignarskatt af hlutabréfum í íslenskum hlutafélögum skv. 9. tl. 3. gr. tskl., sbr. 7. tl. sömu greinar. Eignir kanadískra hluthafa í íslenskum hlutafélögum eru einungis skattskyldar í Kanada, sbr. 4. mgr. 22. greinar tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Kanada og greiða þeir því ekki eignarskatt af þessum hlutabréfum á Íslandi.
   d) Með vísan til svars við spurningu nr. 2 hér að framan ber B ehf. samkvæmt tskl. að greiða eignarskatt á Íslandi af öllum eignum sínum hvar sem þær eru. Að því leyti sem eignir félagsins eru fólgnar í lausafjáreign sem er hluti atvinnurekstrareignar fastrar atvinnustöðvar sem félagið mun hafa í Sviss má skattleggja þær í Sviss, sbr. 2. tl. 22. gr. tvísköttunarsamningsins milli íslands og Sviss. Samkvæmt 1. tl. 23. greinar samningsins munu íslensk skattyfirvöld undanþiggja eignirnar sem eru hluti fastrar atvinnustöðvar félagsins í Sviss skattlagningu á Íslandi. Eignarskattur verður lagður á eignarskattsstofn félagsins í heild og síðan er felldur niður sá hluti íslenska eignarskattsins sem svarar hlutfallslega til eignanna sem eru hluti atvinnurekstrareignar föstu atvinnustöðvarinnar í Sviss. Að öðru jöfnu má gera ráð fyrir því að hér sé um sama niðurfellingarhlutfall að ræða eins og í tekjuskattinum sbr. svar 2 hér að framan, eða 99%. 
   e) Flutningur fjármagns frá föstu atvinnustöð félagsins í Sviss mun væntanlega hafa þau áhrif á eignarskattsútreikning að aukið hlutfall eigna mun verða talið tilheyra Íslandi með þeirri afleiðingu að niðurfellingarhlutfallið sem nefnt var í d hér að framan mun verða lægra.
4. Skv. 1. mgr. 9. gr. tskl., sbr. 4. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Kanada telst endurgreiðsla til hluthafa í sambandi við lækkun hlutafjár eða upplausn (slit) félagsins til arðstekna af hlutabréfum þeirra í félaginu. Með hliðsjón af 2. og 3. mgr. 17. gr. tskl. , sbr. a-lið 3. gr. laga nr. 95/1998, ákvarðast arðstekjurnar sem mismunur á innborgunarverðmæti hlutabréfanna framreiknuðu samkvæmt verðbreytingarstuðli annars vegar og þess verðmætis sem greitt er út við hækkun eða slit hins vegar. Af þessum mismuni ber að innheimta 5% staðgreiðslu sbr. nánar svar við spurningu 5, a-lið, hér á eftir.
5. a) Skv. 7. tl. 3. gr. tskl. bera kanadískir eigendur B ehf. takmarkaða skattskyldu vegna hlutabréfaeignar sinnar hérlendis og ber því að greiða tekjuskatt af arði hlutabréfanna í félaginu. Samkvæmt a lið 2. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Kanada er hér um að ræða 5% staðgreiðsluskatt af vergri fjárhæð ágóðahlutanna til hinna kanadísku hluthafa að uppfylltum skilyrðum ákvæðisins. 
   b og c ) Þær spurningar sem settar eru fram í þessum liðum af hálfu álitsbeiðanda þykir bera að skilja sem svo að verið sé að óska eftir leiðbeinandi svari ríkisskattstjóra en ekki er verið að óska eftir svari ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar tiltekinna fyrirhugaðra ráðstafanna. Með vísan til 2. mgr. 3. gr., sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, þykir því verða að vísa þessum hluta frá.
6. Samkvæmt 7. tl. 3. gr. tskl. sbr. c-lið 1. gr. laga nr. 95/1998 er söluhagnaður kanadísku eigenda hlutabréfanna í B International Investment á Íslandi ehf. skattskyldur á Íslandi. Hins vegar leiðir það af 6. mgr. 13. greinar tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Kanada að slíkur söluhagnaður er einungis skattlagður í Kanada og kemur því ekki til skattlagningar hans á Íslandi.
7. a) Já.
   b) Já.
8. Í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, kemur fram að beiðni um bindandi álit geti tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Samkvæmt 1. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, getur skattstjóri heimilað skattaðila að hafa annað rekstrarár en gjaldárið. Ákvörðun skattstjóra samkvæmt þessari grein er ekki kæranleg til yfirskattanefndar. Ber því að vísa þessum hluta beiðninnar frá.

Ríkisskattstjóri.